税收论文范文

税收论文范文第1篇

论文关键词：税收管理理念人本服务法治诚信论文摘要：随着现代管理理论和理念的不断更新，传统税收管理理念已不再适应现代化的税收管理形势和变化的需要。加强税收管理，实现高效征管，必须运用先进的管理科学思想，创新税收管理理念，并采取切实可行的有效措施，构筑高效征管的平台，迭到税收遵从度高，征纳成本低，征管质量好，纳税人满意的最终目的。

一、现代税收管理理念的理论基础(一)现代管理理念现代管理理论认为，一定的管理理念总是基于一定人性假设之上的，管理者总是根据这些人性假设来确定他们的管理理念、管理模式和管理手段的。西方关于人性的传统基本假设为“经济人”假设，认为：人是理性的，每个人都能通过成本收益或趋利避害的原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行优化选择；人是“自私自利”的，总是在一定的约束条件下追求个人利益最大化。根据这一传统的人性假设。管理学家麦格雷戈于1957年在其《企业中人的因素》一文中提出了X理论。X理论认为人天生是好逸恶劳，没有雄心壮志的。宁愿受到指挥，要求安全高于一切。因此，必须对大多数人实行强制的监督指挥和用惩罚作为威胁，迫使他们为实现组织目标做出适当的努力。在此基础上，x理论认为多数人不能自我管理，需要另外的少数人从外部施加压力。在管理实践上，x理论强调强硬管理的权威性和服从性。在管理方法和措施上，X理论强调：管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，基本上不考虑人的感情和道义上的责任；管理工作只是管理者的责任，是少数人的事情，被管理者的任务是听从管理者的指挥，服从管理，而无权参与管理；为了加强管理，需要制订各种严格的规章制度。实行严格的奖惩制度；通常的激励措施是金钱刺激加严厉惩罚。传统的管理组织结构、管理政策、措施和计划都反映了上述假设。然而基于X理论的管理理念在实践过程中的效果并不尽如人意，这使麦格雷戈认识到，传统的指挥和控制的管理理念已不再适用于现代管理实践，因此，需要一种对人进行管理的不同的理论，从而提出他的新理论——Y理论。Y理论认为：人并非天生就厌恶工作，因为在工作中消耗体力和智力就像游戏、娱乐或休息一样自然；人们在自己对目标负有责任的工作中能够实现自我指挥和自我控制，而外部控制和惩罚只是迫使人们努力实现组织目标的各种手段之一；绝大多数人都具备做出正确决策的能力，而不仅仅管理者才具备这一能力；在一定条件下。人不仅能够学会接受责任，而且能够学会主动承担责任，而逃避责任、缺乏进取心、强调安全感一般只是经验的结果；在现代工业社会，许多人对组织具有相当高的想像力，人的智力潜力仅仅利用了一部分。在这些假设下，Y理论认为人的自我成长和发展是完全可能的。通过组织一体化原则，创造一种条件，使组织成员通过努力争取组织的和自我的成功，以最好地实现个人目标。因此，Y理论主张的管理方法和措施有：管理者的工作重点，要从控制人转移到创造一种适宜的条件和环境，使人们在这种环境下能充分发挥自己的潜能，以充分实现自我；管理者的职能和任务应当从单纯的指挥者，转移到成为帮助人们实现自我的良师益友，为发挥人们的才干创造良好的条件，减少人们在实现自我中的障碍；奖励方式从强调来自外部的奖励转变到强调内部的奖励。Y理论与X理论的主要区别在于，X理论强调外来的控制，而Y理论则侧重强调被管理者的自我控制和自我管理。由于X理论把人们的行为过分一般化、简单化了。因此，Y理论的贡献在于提出了能提高管理者目标和被管理者目标一体化的管理理念，并体现了人性的发展。同时，他把尊重被管理者人格当作管理目的本身，而在X理论指导下的管理根本无法实现管理者和被管理者之间利益的统一。因此，Y理论为人性化的人本管理提供了理论指导。现实中，虽然管理层很少会承认他们信奉x理论，但他们的实际做法与口头所宣称的相悖。如果实事求是地看一看管理者是如何管理被管理者的，那么大多数组织的管理方式都反映出这样一种理念，即：若没有严格的监督机制，被管理者是不能很好地服从的。(二)现代税收管理理念税收管理是管理的一部分，关于管理理念的理论同样适用于税收管理。一定的税收管理理念同样是基于对被管理者的人性和行为模式的假设基础上的。在计划经济条件下，传统的税收管理理念认为并且强调：纳税人都不可能如实申报纳税，人人都想少缴税，最好不缴税。因此，税务机关和税务人员必须像警察对付小偷一样，对厂商企业和纳税人实行“上对下”式的强制型管理关系。然而，随着现代管理理念的不断创新，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方近年来兴起的“新公共管理”理论，根据现代管理理念的相关理论，对现代税收管理理念提出了新的要求。新公共管理运动缘于对20世纪7O年代以来凯恩斯干预主义经济政策所带来的“滞胀”困境以及西方工业社会向信息社会转型期间传统官僚制政府管理模式弊端丛生的深刻反思，具有明显的市场导向、服务导向和顾客导向的特征，主张把公共管理对象视为顾客。将顾客满意程度作为政府绩效考核的标准。这给谣方乃至世界各国的管理理论与实践带来深刻的影响，促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，对传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，使得税收管理理念从“管理导向”向“服务导向”转变。新公共管理理论以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提，认为以人性恶为基点并试图通过规制导向约束人的行为来维护公众利益的思路是不完备的。应该承认人的经济性特征，通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这一点给西方国家税收管理理念带来深刻影响，促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严罚，转变为重视对纳税行为的成本收益分析，通过提供高服务质量，降低税收征收成本，以提高纳税遵从率。有测算表明，一份纳税服务方面的努力，相当于50份税务监督打击方面的收获，成本收益率比较不言自明。鉴于此，一贯以严厉著称的美国联邦税务局也于1998年实施了重组和改革方案，把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，以此为美国纳税人提供最高质量的服务”。作为美国税收管理现代化的理念和使命，并把为每个纳税人提供一流的办税服务和为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务以及创造高质量的工作环境(为税务人员服务)作为其三个战略性目标。

二、树立现代化的税收管理理念(一)转变传统的税收管理理念我国传统的税收管理理念正是基于前述的X理论。税收管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，为了加强对纳税人的管理，制订了各种严格的规章制度；管理者与被管理者之间是指挥与服从管理的关系，是一种传统的“上对下”式的强制型管理关系。这种传统税收管理理念是一种任务统帅下的陈旧理念，其直接后果是纳税人与税收管理者形成一种对立甚至敌对的态度，严重影响了税收征纳关系和纳税人的纳税遵从度，从而造成了大量的逃漏税和税收流失。给我国的税收征管工作带来巨大的困难。因此，必须对这种传统的税收管理理念从根本上加以转变：(1)从传统的征税人即税务机关和税务人员对纳税人居高临下的纵向管理，转向征税人对纳税人的横向平等的现代人本管理；(2)从传统的权威管理和服从管理，转向现代的和谐管理和服务管理；(3)从传统封闭式的以税收计划和税收任务为中心的管理转向全面开放的以依法治税为宗旨的现代税收管理；(4)从传统的人治管理、目标管理、承包管理，转向现代系统管理、综合管理、有效管理和法治管理。然而，目前我国尚处于社会主义初级阶段，直接跨越以规制导向为特征的税收计划和任务强制管理模式是不现实的。况且新公共管理运动所体现的税收管理理念于现阶段也不可能在我国全面推行，因此加强制度建设和监管仍是我国当前税收管理的主流。但随着改革开放的进一步深入，新公共管理运动所蕴含的“为纳税人服务”的理念必将成为我国税收管理理念创新中必不可少的重要内容。税务部门应由既是游戏规则的制定者又是参与者的角色逐步向游戏规则的制定者和维护者的角色转换．并根据社会公众的需求，提供优质的公共商品和公共服务。正是基于此，国家税务总局提出了树立“监督管理与服务并重”的税收管理理念，明确地把我国税收管理理念定位为“优质服务科学管理”。这是一种新型的适应税收管理现代化发展方向的税收管理理念，也是适应我国当前社会主义市场经济实际需要的税收管理理念。它把重视服务和加强管理相提并论，是对传统税收管理理念的扬弃和对新形势下税收管理活动的内涵和实质的准确把握，是我国今后税收管理发展的指导思想。(二)现代化税收管理理念的具体内容创新税收管理理念，就是要在扬弃传统税收管理理念的基础上。树立适应现代税收管理实践的现代化的税收管理理念：1．树立“人本”管理理念。现代税收管理强调“以人为本”，首先就是以纳税人为核心，把纳税人服气不服气、满意不满意作为衡罱税务机关执法服务水平的重要标准，要根据纳税人的确切需要，做出正确的税收征管决策，为纳税人提供个性化、贴近式的服务，引导纳税人正确理解国家的税收决策。增强其税收遵从意识；其次，要注意提升税务干部队伍的素质，加强思想品质教育，强调任人唯能和奖优罚劣原则，实行“功绩制”考核；严格把好税务人员“入口”和“出口”关，招聘具有专业知识的优秀人才充实税务公务员队伍，建立全方位、多层次培训机制，培养造就复合型知识人才，承担起知识时代税收征管任务。2．树立服务管理理念，实现办税服务与日常税收管理的有机结合。要转变传统的税收管理理念，改变把纳税人放在税务机关对立面的做法，应通过多种形式为纳税人依法纳税提供服务。如成立纳税人服务中心，建立纳税服务专门机构，专门为纳税人提供政策法律咨询、纳税辅导与培训、票证领购表格领取或下载等互动式服务；建立公共服务型税务机关，健全纳税服务体系，将纳税服务贯彻到税务检查、行政处罚、听证、复议、诉讼全过程，使纳税服务制度化，利用信息网络，采取信息化、电子化、网络化等多种手段，为纳税人提供“全天候”优质服务。3．树立信息应用和科技管理理念，实现由传统的手工征管向现代化信息征管的转变。近年来，税务部门通过“金税工程”、“大集中”工程等信息化措施实现了一定范围内的信息集中。集中信息的目的是应用信息，实现对税收工作全过程的分析、监控、改进和完善。各级税务人员既要善于利用信息网络广泛采集信息，并对信息数据进行深入分析，又要增强信息安全意识，使税收管理情报系统的安全性、可靠性得到保障。充分利用各种信息，就要整合现有信息系统，建立依托计算机网络和统一规范的应用系统平台，覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统；开发全国统一的税收征管信息系统软件，按照全国统一的税收征管工作规程，对纳税流程实现计算机自动监控管理；建立覆盖各部门的税收综合管理体系和信息管理监控系统，实现税务与其他各部门的联网与资源共享。提高税收执法的针对性和有效性。4．树立系统综合管理理念。信息化支持下的专业化税收征管模式，是—个不可分的整体，所有税务人员都应该树立系统综合管理的观念，掌握本岗位工作如何与相关岗位进行配合衔接。尤其是在专业化管理模式下，必须注重征、管、查之间的衔接和协调，注重运用系统整体观念来系统分析，综合解决税收征管工作中存在的具体问题。同时，要树立系统综合管理观念、自觉地把税收管理系统与整个国民经济管理系统有机地结合在一起，提高税收管理系统的运行质量。5．树立法治管理理念，实现由依靠行政手段管税向依靠法律治税的转变。要最大限度地弱化行政权力的影响范围和程度，强化税收法律法规的约束力和覆盖面，建立规范的税收立法机制、科学的税收征管机制、有效的执法考核机制、严密的内外监控机制，把税收执法的各种行为置于法律法规的严格约束之下。6．树立效率管理理念，实现由注重完成任务向注重提高征管效率和质量的转变。简化办税程序，减少征税成本，将税收效率作为评判税收征管工作效能的重要指标。减少审批事项和环节，扩大窗口办事权力，谁受理谁负责。谁办理谁承担责任。合理设置人员机构，弱化任务考核，强化质量考核，把征管质量高低作为判断工作成效的主要标准。规范税收征管费用支出，并列入中央和地方各级政府年终考核指标，调动全员参与税收成本管理。7．树立社会管理理念，发展中介机构。现代税收管理是一项牵涉颇广，工作量巨大的工作，仅凭税务机关的力量是很难做到完美的。可以借鉴西方国家的成功经验和做法，大力发展税务业，将税务机关的主要精力放在大税源的监控、稽查上，而对报税环节的监管从税务机关转移到税务中介机构，这样既节约了成本，又有效提高了征管效率，使税务在为纳税人提供广泛社会化纳税服务的同时，也成为税收管理的重要辅助手段。8．树立文化管理理念。税收文化作为一种文化观念，是先通过一定的载体，凝练在管理上、制度上以及大家共同遵守的行为规范和道德层面的，然后通过学习和观念上的提升来达到提升管理理念的。所以税收文化建设应该更好地与税收征管各方面的实际工作紧密结合起来，通过税收文化建设，营造一种氛围，让征税人和纳税人逐步理解税收本质，形成征纳双方一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，把税收意识融入日常管理中，最终增加征纳双方的诚信度、责任感和法律意识。9．树立风险管理理念，实施分类征管。将西方风险分析理论引入税收征管，借鉴日本的“三色”申报机制、美国的“分三级管理模式”，针对不同类型纳税人的收入风险不同的现实，在税务机关资源有限的情况下。根据不同类型纳税人的不同特征，分类管理，做到合理安排税务机构内部资源，将税收征管能力集中在税收收入风险较大的纳税户的监管上。10．树立诚信管理理念，打造良好的诚信氛围。税务机关及其工作人员要留给纳税人和社会各界讲求诚信的深刻印象，要以自身的诚信行为激发纳税人诚信纳税的自觉性。同时，要在税务机关内部形成鼓励诚信的激励机制，在系统上下形成浓厚的诚信氛围。

税收论文范文第2篇

一、税收债务关系说的提出

税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成。税法上程序部分的法律关系，称为税收义务关系，属于行政法性质，是为了配合或确保税收债权的实现，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系。

税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即金钱给付之请求权为标的的法律关系，又称为税收债务关系。税收债务关系的请求权，包括税收请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权以及税收附带给付的请求权。[2]税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或确保税收实体法上请求权的实现。

基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务，亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付一定数额税收的义务，而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种纳税义务关系的特征，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税权人）负有为一定金钱或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人）得对于特定人（纳税义务人）请求一定给付之权利，此特征正与债权债务的特性相符合。[3]正由于这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才可以被称为一种公法上的债务。

私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系。古罗马的《法学阶梯》认为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”[4]现代民法通常认为，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。就私法上债的本质，可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；（2）债为财产性质的法律关系；（3）债为特定主体之间的法律关系；（4）债为当事人之间的特别结合关系；（5）债为当事人实现其特定利益的法律手段。[5]

不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具有共通的性质，均于具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相类似。正因为如此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。税法上导入“税收债务”概念，就可直接借用债法的规范结构，更可适当地说明处理纳税义务关系的发生及其发展的问题，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能。”[6]

税法上法律关系与民法上法律关系具有相同的意义。将纳税义务关系解释为税收债务关系，对于税法上空隙的补充提供了一条便捷之路，其有助于体系化的说明及掌握理解税法的重要特殊领域，并导出其基准的法律思想。我们认为，民法之规定，可以补充税法规定的不足。当然此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法。申言之，凡民法规定之内容，按其性质并非单纯属于私法上之性质，而于税法上及私法上具有共通的性质，即所谓一般的法律思想者，即可视为税法的原则而在税法上加以适用。正如德国学者Friedrich氏所言，法律领域存在着公私法共同适用之一般法理，私法所规定者，多为此一般法理，只是因为私法发达较早的缘故，才被认为私法独有之法理。但既然这些原则和思想属于一般法理，自应可以直接适用于公法（税法即属于公法）。[7]

二、税收债务关系的当事人

税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系而言。税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税收债务人。

（一）税收债权人

所谓税收债权人，是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体，亦即税收债务关系中的请求权人。依照我国宪法第56条之规定，公民有依照法律纳税的义务。与公民相对的国家，即应有课税权。国家的课税权包括制定税法之权、收入税金之权及管理税务行政之权，即税收立法权、税收收入权与税收行政权。[8]

在我国，自1994年始实行分税制改革，税收划分为中央税、地方税及中央地方共享税，税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关，因而税收债权人为国家与地方政府。现阶段，我国税收征收管理机关的分工是：

国家税务局主要负责以下各税的征收与管理：⑴增值税；⑵消费税；⑶进口产品的消费税与增值税；⑷铁道、银行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；⑸中央企业所得税；⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得税；⑺海洋石油企业所得税；⑻股票交易印花税；⑼对境内外商投资企业和外国企业的各项税收以及外籍人员缴纳的个人所得税；⑽出口产品退税的管理；⑾中央税的滞补罚收入；⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。

地方税务局主要负责下列各税的征收与管理：⑴营业税；⑵个人所得税；⑶土地增值税；⑷城市维护建设税；⑸车船使用税；⑹房产税；⑺屠宰税；⑻资源税；⑼城镇土地使用税；⑽固定资产投资方向调节税；⑾地方企业所得税；⑿印花税；⒀筵席税；⒁农业税；⒂牧业税；⒃耕地占用税；⒄契税；⒅地方税的滞补罚收入；⒆按地方营业税附征的教育费附加。

海关主要负责下列税收的征收与管理：⑴进出口关税；⑵委托的进口环节消费税、增值税、船舶吨税。

（二）税收债务人

税收债务人（或称纳税义务人）构成纳税义务的主体，它在税收法律关系中承担税收债务。以《德国租税通则》第33条的类型化，税收义务人可分为以下类型：

1、税收债务人，是指税收债务关系中，应为自己之计算而负有缴纳税收义务的当事人，或应为其计算，而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事人。税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保。

2、税收担保责任人，是指应以自己的财产，为他人的税收债务负担保责任的税收法律关系的当事人。征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制执行。税收债务人与税收担保责任人为连带债务人。

3、税收征收义务人，是指应为他人之计算，收入并提缴税款，但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。

4、税收申报义务人，即负有申报税收义务的税收法律关系当事人。税收申报义务不受是否成立税收债务的影响。

5、账册及会计记录制作义务人，即依税法规定，有制作账册及会计记录义务的税收法律关系当事人。

6、其他义务人，如法定人、财产管理人及处分权人等，是潜在的担保责任人，负有容忍的义务、申报义务等。[9]

就税收债务人的分类，笔者曾撰文区别税法上债务与责任两概念，并将责任划分为自己责任与他人责任，进一步将税收债务人也区分为承担自己责任的税收债务人与承担他人责任的税收债务人。所谓自己责任税收债务人，即以自己的财产为自己的税收债务计算之人。所谓他人责任税收债务人，即以自己的财产为他人的税收债务计算之人，如扣缴义务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、遗产管理人、遗嘱执行人、受遗赠人等。[10]

税收债务人不同于税收负担人。税收负担人，是指经济上实际负担税收之人。在大多数情况下，税收负担人与税收债务人是一致的。但在间接税的情形，税负常常发生转嫁，具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者。因而在考察纳税人的税收负担时，二者的区分是很必要的。

（三）税法上权利能力

所谓权利能力，是指能享受权利及负担义务的资格，即取得权利义务主体之能力，依通说，应兼指义务能力。依现行民法之规定，只有“人”才能成为权利的主体。“人”在法律上，可分为自然人与法人。人之所以能够成为权利主体，是因为其具有法律上的“权利能力”。本来享受权利负担义务在概念上有所区别，但在现行法制下，凡享受权利者，同时皆负有义务，且现代法律以权利本位来构筑，认识到权利与义务相比，权利处于矛盾的主要方面，因而一般称“权利能力”，其实同时均包含“义务能力”在内。

权利能力是一项技术性的制度，滥觞于民法，但作为规范说理的有力工具，在税法上也可引入适用，称为税收权利能力或税法上权利能力。由于税法的规范目的与民法并不相同，因而税法上权利能力与民法上权利能力内容上并不一致，而成为一个独立于民法上权利能力的特殊的公法上权利能力。

税法上权利能力可定义为，在税收法律关系上享受权利，负担义务的资格。我国税法对税收权利能力并无统一性规定，因而尚待探讨之处甚多。税法上权利能力与民法上权利能力有较大区别。税法上权利能力多属“部分权利能力”，即税收权利能力仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，而且与民法上权利能力并不对应。这是因为权利能力是一种技术性的制度，所以可以因应不同的法律需要，而作不同的法律规定。

1、自然人的税收权利能力

自然人可成为大多数税种上的法律关系当事人，如个人所得税、房产税、契税与印花税等，当然具有权利能力。但在某些税种上，自然人不具有权利能力，如企业所得税。对自然人权利能力的始终，税法上并无一般性规定。此种法律漏洞，在税法上极为多见。依笔者见解，税法完全可类推适用民法的相关规定。《民法通则》第9条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”这也可作为自然人税收权利能力的表述。

2、法人的税收权利能力

依《民法通则》第36条，“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”一般而言，法人的税收权利能力可以类推适用民法对权利能力的规定。

基于税法上竞争中立性原则的考量，公法人也常常被提升为具有税收权利能力的人，与营利的私法人居于同等的税法地位。如我国《消费税暂行条例实施细则》第二条解释称：“条例第一条所说的单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”我国《增值税暂行条例实施细则》第八条也有类似的规定。

法人的税收权利能力从法人成立、进行了税务设立登记时产生，而法人的成立时间标志因不同的法人而有所区别，如企业法人的成立是营业执照签发之日。但值得指出的是，税收权利能力并不以办理税务设立登记或取得营业执照为要件，只要其独立继续反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就具有税法的税收权利能力。如我国《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”

《民法通则》第40条规定：“法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围外的活动。”法人清算期间，法人人格仍视为存续，因而仍应对欠税及其罚款承担责任。此时，纳税义务人为清算人。如我国《企业所得税暂行条例》第13条规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。”只是依我国破产法的相应规定，破产债权人不能以行政罚款作为破产债权进行债权申报，以免减损其他破产债权人的有对价利益。

具有税收权利能力的公司法人，其设立及存在，如仅属于一种外观的法律形式，以规避税收为主要目的，实际上并无从事任何的经济上的活动，则可能被认为是虚伪的行为不生效力，或属于法律上形式的滥用，而被加以否认，于此情形，即应穿透把握其股东，以该股东作为税收义务人。[11]

3、非法人团体的税收权利能力

所谓非法人团体，指虽不具有法人资格但可以自己的名义从事活动的组织体。现代各国民法，大抵在法人和自然人之外，承认有非法人而具有某种主体性的组织体存在。这种非法人而具有某种主体性的组织体，在德国称为无权利能力社团，在日本称为非法人社团或非法人财团，我国台湾称为非法人团体，在我国大陆则称为非法人团体、非法人组织或如《合同法》上称为其他组织。

非法人团体在德国法上无私法上的权利能力，但前已述明，税法上权利能力并不以具有私法上权利能力为必要。因而，只要非法人团体具有税收给付能力，存在税收构成要件满足的法律事实，即具有税收权利能力，当然也就应缴纳税收。

（四）税法上行为能力

依人的成长及生理阶段，其能力的阶段依顺序为：权利能力®意思能力®识别能力®责任能力®行为能力。所谓行为能力，本为民法上的固有概念，指人的行为能发生私法上之效果的资格，即能以独立的意思表示为法律行为，而取得权利及履行义务的资格。与权利能力有不同，权利能力系指能享受权利及负担义务的资格，仅重视其是否可以为权利义务主体而已。行为能力制度的功能，无非在于保障意识能力不足之人，保障交易安全。[12]

依我国《民法通则》规定，18岁以上、精神健全的公民是成年人，具有完全民事行为能力，可以独立进行民事活动。10周岁以上的未成年人是限制民事行为能力人，可以进行与他的年龄、智力相适应的民事活动；其他民事活动由他的法定人，或者征得他的法定人同意。不满10周岁的未成年人是无行为能力人，由他的法定人民事活动。

民法上有关行为能力的规定，可作为一般的法律思想在税法上加以援用，或基于其性质类似而加以类推适用。故依民法规定为完全民事行为能力者，在税法上也有行为能力，依民法规定为限制行为能力人，但依民法或其他法律承认其有行为能力时，在税法上也承认其行为能力。[13]

由此，税法上行为能力可作如下的定义：是指能为有效意思表示或接受意思表示或为其他法律行为的能力，相当于民法上的行为能力。

（五）税务

欠缺税法上行为能力之人，其所应为的税法上行为，可用制度来加以补足。有关税收申报及税收缴纳事宜，不具有高度的属人性，因而可类推适用民法上关于的有关规定，如关于民法上法定与意定的规定。

税法上主体，其本身虽然具有税收权利能力，但未必皆具有自行作成行为的行为能力。不能自行作成行为的税法主体，应由他人其作成行为。[14]由于人的行为，效果归属于本人，故倘若人迟延申报期限，依法应由本人负责（如加收滞纳金等）。[15]

三、税收债务关系的发生

法律关系之构成，分动、静两种要素。静的要素为主体与客体，动的要素为权利义务，及其变动与变动的原因。申言之，主体为权利义务之所属，客体为权利义务之所附，而主体之间，即凭借客体以彼此联系，联系的内容即为权利义务。至于此种联系从何时开始？到何时终止？有何效果？是为权利义务之变动以及变动的原因问题。[16]因而，税收法律关系的发生、变更与消灭，通常称为税收法律关系的变动。

对于税收债务关系的发生时间，理论上曾有两种不同的见解。其一为课税处分时说，主张税收债务关系经由课税处分而发生，认为税收法律关系是因国家财政权力之行使而发生的关系，税收债务除了印花税或其他直接征收缴纳的税收之外，都是依据行政处分成立的。德国行政法学者OttoMayer即采此说。其二为构成要件实现时说，主张税收债权是对纳税人依据法律所享有的金钱支付请求权，在法律所定构成要件实现时，税收债权立即成立。[17]

上述两种关于税收债务关系发生的学说，后者成为现今流行的通说。何时发生税收债务关系，对纳税人极为重要，涉及责任的起始期间。税法上采税收法定主义，纳税人从何时起负担债务，应属法律保留的范畴，应有法律的明确性规定，不属于税务机关自由裁量权的内容。如以课税构成要件的满足作为发生标准，则有了一个统一的原则，对于税法上平等原则的贯彻就更有保障，同时也更使得税法学的科学性增强。倘若采课税处分时说，则使得税收债务的发生时间变得不测，势必会因为税收机关的工作方式或工作负担的差异而有不同的成立时间。《德国租税通则》即采课税构成要件实现时说，其第38条规定：“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”该条仅就税收债务关系的请求权于何时成立作了普遍性的规定。至于成立税收债务关系的请求权所根据的具体构成要件，则由各具体税种法来加以规定。

各种税收的发生时间在不同的实体税法中均有不同的规定。如我国《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。”又如《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”再如《房产税暂行条例》第七条规定：“房产税按年征收，分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”

四、税收构成要件

在现代民主法治国家里，由于税收直接参与国民收入的分配，事涉侵害人民财产权的重大事项，故税法上严格遵守税收法定主义。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”字面解释为，只有依据法律，人民才有纳税的义务。所以我国税法上坚持税收法定主义是有宪法依据的。税收法定主义的内容，包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则。[18]

税收是对于一切满足法律所定构成要件的人所强制课征的金钱给付。税收债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此，只有满足税收构成要件，才会发生税收债务，此即所谓构成要件合致性原则。[19]关于税收债务发生所必要的构成要件，通常总称为课税要件（Steuertatbestand）或课税要素。当在税收主体与税收客体之间具有一定归属关系，并可就该税收客体决定课税标准，适用税率得出税额时，该税收主体的税收债务即告发生（成立）。作为各种税收的共同课税构成要件，其内容一般包括税收主体、税收客体（课税对象）、课税对象的归属、税基（课税标准）以及税率五种。

税收构成要件的提出，对于税法的科学化具有莫大的意义。[20]税收构成要件在法律上得以明确，就使得纳税人在从事民事交易时，能预先知悉自己所应负担的税收，进而使其法律生活具有了一定的安定性与预测可能性，从而拥有更多安排自己生活的自由。另一方面，对于税务机关而言，由于课税构成要件的法定性，也使其受到依法行政的拘束。课税构成要件的规定，使得税收法定主义最终从制度上得到落实。

“税收构成要件”可定义为税收实体法所规定的抽象的前提要件之整体，当其具体存在时，即发生成立税收债务关系请求权的法律效果。税收构成要件中还包括扩张及减免税收的规定。构成要件实现时，税收债务关系的请求权即告成立，当事人无须有实现该构成要件的意思。基于税收法定主义的精神，税收债务因为构成要件满足而成立，不得以税收债权人与税收债务人之间的所谓税收协议而创立或变更。税收协议应为无效的行为。所以说，税务机关对税收的核定，系宣示依法成立的税收债务，而非创设税收债务。[21]

（一）税收主体

税收主体（在此意指税收债务人、纳税义务人）(Dassteuersubjekt)，即税法的权利主体，是税收客体以及其所连结的税收债务所归属之人。本来，税收主体应该包括税收债权人与税收债务人，只是税收债权人主要为中央政府与地方政府，这涉及到财政分权的问题，应由宪法做出回答，故一般在税法学著作中，仅讨论税收债务人的主体问题。[22]

凡税收主体，均可成为税收法律关系的当事人，享有税收权利能力，在法定的范围内负担税收债务。能够成为税收主体的，可以是自然人、法人以及非法人团体。如何来把握其是否具有税收权利能力，税法上一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税收权利主体。这与民法上权利能力的理解有所不同，正说明权利能力不是一个先验概念，只是一种技术性的制度，它要因应税法与民法不同的规范目的而起作用。因而，在税法上借用民法概念与援用民法规定时，便提出一个科际整合的问题。

税法上还规定将特定税收债务人排除于一般税收债务人范围之外，则该人即不为税收客体所归属，从而对之亦不发生税收债务，这称为“主体的或人的课税除外”。作为“人的课税除外”，最具代表性的是外交官员的税收豁免权，如我国《个人所得税法》第4条第8项规定，依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税。此外，“人的课税除外”还包括某些公益性的组织以及公法人。[23]但公法人的营利组织不能除外，这主要考虑到竞争中立与税课平等原则。

（二）税收客体

税收客体（Steuerobjekt），又称课税客体或课税对象，是指为发生税收债务所必要的物的要素（前提要件），回答的是对什么课税，什么应负担税收的问题。课税客体的选择，在税法上需要论证，往往与税收的正义相关联。

课税对象的意义，在于表彰经济上的给付能力，符合税法上的多重价值取向。一般税收客体的选择，需要符合税法上的平等原则，即体现纳税人的经济负担能力，即与税负能力相当。但也有些税收客体的选择，则未必与税负能力挂钩，而只是为了因应公共政策之所需，以税收鼓励或限制某些事宜，而起到税收诱导的意义。还应指出的是，税收客体的选择有时不得不考虑行政便宜的因素，即有技术上的考虑。

立法者如何设定税收客体，一般属于立法政策问题，委诸立法机关裁量决定。然而在税收客体的选择上，应留意税收客体的明确性、普遍性、划一性，同时也应充分考虑税务行政上的便宜性、稽征成本、岁入调度能力以及负担的公平等因素。[24]立法者选择何者作为税收客体，应依个别的税法来决定。不同的税法，便有不同的税收客体。现代税制的改革方向，是扩大税基、降低税率、增加新税种，可以预知，税收客体的范围将随之扩大。

透过个别税法，从类型上把握税收客体是税法学的任务，为此，税法学者作了类型化的分类。黄茂荣先生依据“量能课税原则”，提出税收客体包括所得、行为和财产。[25]日本金子宏先生则认为税收客体包括物、行为或事实。[26]葛克昌先生认为，税收客体包括所得、财产与消费。[27]

1.所得。对于“所得”概念，美国最高法院最早在Eisnerv.Macomber,252U.S.189at207(1920)一案中，第一次下了定义，认为“所得乃是来自资本、劳务或二者结合所带来的收益。”这一定义今日看来显然是定义过窄，故日后的法院解释常常企图寻求突破。为便于税务机关征收的方便，美国国内收入法典则采用列举的方式来界定所得概念，其中对“总所得”概念的定义是“来自于一切来源的所得”。[28]此外，“所得”一词可以从不同的角度加以使用，因而准确无误的理解离不开置放的语境。广义而言，所得包括应税所得与非应税所得，需要缴纳所得税的只是应税所得。以所得为税收客体者，在我国包括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税和牧业税等。

2.行为。作为税收客体的行为可分为事实行为和法律行为两种。我国税收实体法以行为为税收客体的主要有流转税。如《营业税暂行条例》第1条即规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产等行为的，应缴纳营业税。第3条还规定，纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。又如《契税暂行条例》第1条规定，在中华人民共和国境内有转移土地、房屋权属行为，承受的单位和个人应按规定缴纳契税。第2条又解释：“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（1）国有土地使用权出让；（2）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（3）房屋买卖；（4）房屋赠与；（5）房屋交换。”其实，属于以行为为税收客体的，还包括证券交易税、印花税、屠宰税以及关税等。

3.财产。财产税以财产为税收客体，亦可谓以财产所有之事实，或财产取得之事实为税收客体。在我国税法，以财产为税收客体的，如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”我国正在着手制定的《遗产税法及赠与税法》，也是以财产为税收客体。

倘若在一般的作为税收客体的物、行为或事实之中，将特定的部分排除于税收客体之外，对该部分的税收客体，例外地不发生税法所规定的法律效果，税法学上一般称之为客体或物的课税除外。物的课税除外，在我国税法上多有规定，如《房产税暂行条例》第5条即规定：“下列房产免纳房产税：（1）国家机关、人民团体、军队自用的房产；（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；（4）个人所有非营业用的房产；（5）经财政部批准免税的房产。”

在立法上，物的课税除外大多与人的课税除外相结合而应用，且往往是由于公益上的需要、课征上的困难或由于税收负担能力差等原因设定。但有争议的是，物的课税除外是否动摇了课税的平等原则，进而侵蚀税法的基础。笔者以为，物的课税除外的确应当严格限制，税收正义的实现，需要的是始终的贯彻。只有基于税收实质正义之理由，方可以允许例外的情形。

此外，在税收征管活动中，税务机关经常面对这样的问题：对非法的经营活动及其收入应否课税？征税后这些活动及其收入是否变得合法？当税收客体为所得或财产时，是否包括因盗窃、侵占、欺诈或违反公序良俗所获得的利益？当税收客体为行为时，是否包括不真正民事行为？对此，税法上一直存在着争论，归结为一点，就是违法行为以及违法行为所产生的经济效果是否应予课税？我国近年因某些地方对“服务”征税，也引发了一场争论。[29]争论的结果是，不予课税的观点一度占据上风，但仍有部分学者与实务工作者坚持应当课税，不足的是，说理尚嫌乏力。

国外税法似乎较好地解决了这一难题，大多数国家税法均认为对非法的经营活动及其收入应当课税。其中，《德国租税通则》第40条的规定最有代表性：“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”该第41条对一般无效法律行为的税课问题也作了规定：“（1）法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者，不在此限。（2）虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”

在我国台湾地区，持上述见解者也日渐成为主流。实务上，台湾行政法院八十二年九月庭长评事联席会议即决议：“按法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法所欲掌握者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”[30]学理上，有学者认为：“违法或是违背公序良俗之行为无效，固为民事法上之根本原则，然此原则，于租税法上并无其适用。租税之课征，如前所述，以其是否具备租税构成事实为断，至于该构成事实所有产生之原因如何，则可不问，否则无异守法及行为端庄人其行为所生之租税构成事实依法应予课税，而违法或素行不良之人其行为所生之租税构成事实，如因其行为无效之故，即可免予课税，无异租税法奖励人民不守法，不为正当之行为。因此之故，违法之营业，例如黑市买卖仍应课征营业税，违法之赠与，仍应课征赠与税，公务员贪污之所得，侵占之所得，亦应课征其所得税，其他如娼妓之所得，之所得，亦得课征其所得税。”[31]另有学者认为：“人民之行为如实现税法之构成要件，应即成立纳税义务，并不考虑其行为是否违反法律之强制或禁止规定，以及是否违反公共秩序善良风俗，如此，除达成租税之平等课征外，并可避免人民主张自己之违法或不当行为，以获取较之合法正当行为，更为有利之税法地位。”[32]

笔者认为，不管民法或刑法如何评价，违法行为之经过与效果只要具备课税要件即应课税。这并非国家承认违法行为合法化，而只是为了维护税收的公平。倘若对不法的或违背善良风俗的行为不予课税，事实上就体现了对这类的优惠及鼓励，这是任何一个社会的道德规范都难以接受的。只是，如果事后将不法利益返还给相对人或被没收时，则应准予溯及既往更正所得额。[33]

（三）税收客体的归属

在所得税的征收中，隐名合伙的盈利事业，其盈余分配所得究竟是统统属于显名合伙人，抑或是按实际分配情形，将隐名合伙人所受的盈余分配部分归属于隐名合伙人？换言之，税务机关征税时，到底是仅仅对显名合伙人为纳税人，还是对隐名合伙人一同征收？在税法学上，上述疑问事关税收客体的归属。

税收债务因实现法定的税收构成要件而成立。在税收征纳过程中，必须将特定应课税之事项（税收客体），分派予特定之人（税收主体），才能使该特定之人就该特定事项负有纳税义务。这一连结税收主体与税收客体的要素，就是税法上的归属（Zurechnung）。归属之规定，影响税收债务人及税收债务成立时间的确定，因此十分重要。[34]

对税收客体归属的认定，究竟应依何种标准来把握，一直是税法学上的争点所在。这涉及到税法的规范目的、税法的解释适用、税法的基本原则、税征的行政便宜诸问题。归结起来，大致有如下的标准可作为指引：

1.私法的所有权归属原则

税法规定税收客体的归属，并非在民法之所有权外，另行建立税法上的所有权概念。税法虽具有不同的规范目的，但并非孤立的王国，仍应与整体法律体系保持协调。故在一般情形，课征税收时，应将经济财产（所谓经济财产，不限于民法上的物与权利，并且包括商业上应支付代价而取得之事实状态，具体之机会以及利益等）归属于私法的财产所有人，并以该所有权人为纳税义务人，对其课征税收。值得指出的是，税法与民法的所有权概念虽系一致，但是民法所注重者为私权的安定，税法所注重者，则在于发现人民纳税能力之指标，因此不可将该原则绝对化。[35]

2.表见课税原则

表见课税原则乃是依法律形式上之名义或外观，决定其归属关系，而不考虑法律上实际存在之法律关系如何，亦不考虑税收客体之经济上实质享受者为何。该原则之法理在于行政便宜的考虑，因为通常法律形式上的归属者，往往就是法律实质上的归属者及经济上实质的归属者。比如，夫妻联合财产制属于夫的不动产，登记为妻名义上所有时，对于妻课征财产税即属于此类。[36]

3.实质课税原则

基于税收规避的动机，纳税人常常就课税事实的外观作种种安排，企图免予课税或享受减免税等优惠。税务机关首先接触到的正是这种外观或表象，倘若迳行认定此种外观或表象作为课税的事实，则课税的目的往往不达，税法上的正常运作亦遭扭曲。在税法上，为因应这种脱法行为，才产生了所谓的“实质课税原则”，即在判断税收客体的归属关系时，如有“名义与实体”、“形式与实质”不一致的情形时，应依其实质来认定归属关系。

采纳实质课税原则作为客体归属的标准，在大多数国家均被接受。如《日本公司所得税法》第四章“所得归属之通则”第11款规定：“在法律被认为是资产或事业收益所有人，但实际上仅是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的法人享受时，该收益应归属于实际享受人，由其适用本法律规定。”[37]再如《德国租税通则》第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”而美国法院在过去的50年里，一直借助“普通法”的精神来解释和适用税法，例如substanceoverform,steptransaction,businesspurpose,shamtransactionandeconomicsubstance等，尽管尚存在争议，但理论界与实务界却越来越多地接纳。其中，substanceoverform(实质高于形式)即相当于实质课税原则。[38]

实质课税原则大意有三：（1）法律行为或非法律行为，不因其违反法律之强制或禁止规定，或违背公共秩序或善良风俗，或因其他原因自始无效或嗣后无效而影响其课税；（2）虚伪的法律行为隐藏他项法律行为者，依他项法律行为课税；（3）纳税义务人依不合常规的安排而与实质的经济效果不相当者，按该与实质经济效果相当之法律关系课税。[39]

我国税法上采纳实质课税原则的规定日渐增多，起初的动因乃在于防杜税收规避。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”此类规定即旨在穿透表面形式，把握其实质交易内容。只是实质课税原则的推行，是否会导致税务机关裁量权的滥用，仍然不无疑问，所以还有待深入研究。

（四）税基

税基也称作课税标准，是指以金额或数量的形式将税收客体数量化，而为直接适用税率算出税额的基础。其在我国称为计税依据，也就是计算应纳税额的依据或标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。确定税基的方法一般有两种：一是从价计征，以计税金额为计税依据，而计税金额则是指课税对象的数量乘以计税价格的数额。二是从量计征，是以课税对象的重量、体积、数量为计税依据。

现代税法的改革趋势是降低税率，扩大税基，增设新税种，因而税基成为现代税法的新关注点。同时，税法上的种种税收优惠，因其削弱税基，属于逆向运动，且与税课的平等原则相悖，所以引起了众多非议，。

（五）税率

税率是指应纳税额与计税金额之间的比例，是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家的政策要求，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度，是税收构成要件中的核心要素。

五、税收债务关系的变更

债之变更者，债之关系不失其同一性，而变更其内容或主体之谓也。[40]债的关系以特定人的给付行为为标的，就其主体而言，有债权人与债务人；就其标的而言，则为债务人之给付行为。民事债务关系标的之给付，其形式既然有多种，当其中之一不能履行时，通常可以转换成他种给付。同时，民事债务关系的当事人基于契约自由、权利尊重的原则，可自由处分其权利，因而民事债务关系变更的可能性较高。但税收债务关系则不然，由于税收债权人受到依法行政原则的拘束，无权自由处分其税收债权，因而税收债务关系变更的可能性较低。[41]

（一）主体变更

1.税收债权人的变更。

税收债权的享有，属于问题，乃为宪法层面所厘定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权。只是，地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，由于行政区划或管理体制的变动，也会带来税收债权人的变更，如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，即带来了税收法律关系的主体变更。[42]

2.税收债务人的变更。

（1）第三人代缴

税收债务是否可由第三人清偿，我国税法尚无明文规定。对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之，即涉及税收债务人的变更问题。

第三人与税收债务人约定，由其负责缴纳税收债务人的税款的，称为税收债务的“履行承担契约”。此种履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系。在履行承担契约的情形，该契约依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。易言之，第三人代为缴纳，并不意味着第三人能取代税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。从税收法定主义出发，第三人代缴税款时，与税收债务人的关系，在法律上也仅承认并存的债务承担，而不承认免责的债务承担。

第三人代缴税款，除履行债务承担契约外，也有法律直接规定的情形。如台湾《平均地权条例》第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[43]

在上述第三人法定代缴税款的情形，债务与责任并不一致，故构成一种他人责任。但在履行承担契约时，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。此时是否属于他人责任不无疑问，依笔者理解，不妨将其归为他人责任的特殊情形，毕竟第三人因私法契约而受到约束。第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？德国学说及实务都采肯定说，认为第三人应取得代位权。日本《国税通则法》第41条第2款也明文规定，对国税之缴纳有正当利益的第三人，于代为缴纳后，可以代位行使国家对该国税之抵押权。[44]我国税法对第三人代缴之后是否享有代位求偿权，虽无明文规定，但考虑其与代缴私法上债务之事理相同，故以承认其有代位权为宜。

（2）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人

纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。但是另一方面，纳税义务又以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。《日本地方税法》承认“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”（见第9条）。[45]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”及“因继承的纳税义务之承继”。[46]我国台湾《税捐稽征法》第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[47]民法一般尊重继承人的意志，允许就其继承的效果予以自由选择，故有单纯继承（即概括继承）、限定继承与放弃继承之分。所谓单纯继承，即全面地继承被继承人的权利与义务，继承财产与继承人固有财产合为一体，此时，纳税义务的继承者，负有与被继承者内容完全相同的纳税义务。所谓限定继承，即继承人的责任限定于继承财产，此时，纳税义务的继承者，仅在继承财产内负担纳税义务。在限定继承时，纳税义务的继承人仅以被继承人的财产，为被继承人的税收债务作计算；在单纯继承时，继承人却要以自己的财产，而为被继承人的税收债务作计算，构成税法上的他人责任。在放弃继承时，纳税义务不发生继承，故无责任的存在。

我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条又规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”从上述规定可知，我国现行法亦承认纳税义务的继承，但不承认概括继承，仅承认限定继承与放弃继承两种情形。同理，在限定继承的场合，发生税收债务上的他人责任问题，发生了税收债务人的变更。

（二）内容变更

债的内容之变更，可以依种种的方法而生。有因给付标的物之减少而生者，有因给付标的物种类的变更而生者，有因给付标的物之扩张或增加而生者，或者当事人依契约变更给付物的品质，变更对于过失责任之程度，单纯债权变为任意债权或选择债权，又条件之增加或除去，给付期、履行场所之变更，均属于债的内容变更。[48]但税收债务关系的内容之变更因公法性质而限制较多，一般主要有如下几种：

1.给付种类之变更

税收债务原则上以金钱给付为原则，然有时因实物换价困难，也允许以实物为“代物清偿”。如以实物抵缴遗产税或赠与税的情形，台湾地区行政法院1980年裁字第301号裁定见解：“依遗产及赠与税法第30条第2项规定，以实物抵缴遗产税之行为，经主管稽征机关核准抵缴后，其遗产税之征收程序，即告完成，当不因用以抵缴之土地是否已完成移转登记手续而影响其征收效力。”[49]

2.清偿期之变更

我国《税收征收管理法》第26条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施……”。即在纳税人有逃避税收的嫌疑时，税务机关可以将清偿期提前，要求纳税人提前缴纳税款。

我国《税收征收管理法》第20条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。”

六、税收债务关系的消灭

所谓债的消灭，是指债的关系客观地失去其存在。债权消灭的原因发生时，自其发生之时，债权当然消灭。债消灭的原因，从使其消灭的理由观察，可大致分为两种，其一，基于当事人的意思消灭，例如免除、反对契约；其二，基于目的消灭之消灭。目的之消灭，又可分为目的达到与给付不能。目的达到，例如清偿、混同。[50]概言之，民法上债的消灭原因，大体上可分清偿、提存、抵销、免除与混同五种。税收实体法律关系为公法上的债务，与私法上债务存在类似或共通之处，但依税收债务的性质，民法上的提存与混同应无其适用。

关于税收债务关系的消灭原因，《德国租税通则》第47条规定：“租税债务关系之请求权，尤其因清偿（第224及第225条）、抵销（第226条）、免除（第163条及第227条）、罹于时效（第169条至第171条，第228条至第232条），以及附解除条件请求权之条件成就而消灭。”结合我国税法之规定，兹分析如下：

（一）履行

税收债务关系，因纳税人的履行清偿而归于消灭。纳税人缴付税款，则使税收债权人的请求权透过金钱给付而完全满足，与私法上债务关系的履行无异。只是这种给付行为，乃是基于公法上原因，是具有公法上效力的私法上的行为。易言之，税收债务的履行是因公法之原因而作成的私法行为，但同时发生公法之效果。

1.给付方法

在税法上，基于税务机关征收的便宜，以及公库日后保管的方便，一般均要求以金钱给付为原则。金钱给付可以是现金给付，也包括其他的结算方式。在私法交易行为的结算中，包括有现金结算、票据结算以及非票据结算方式的汇兑、托收承付、委托收款、银行卡等方式。在我国目前，主要是现金结算或票据结算。如《票据法》第11条规定：“因税收、继承、赠与可以依法无偿取得票据的，不受给付对价的限制。但是，所享受的票据权利不得优于其前手的权利。”

倘若不能一次性缴纳现金的，国外有些税法规定可以用实物抵缴，如遗产税或赠与税法大多规定，税收债务人确有困难的，准以课征标的物或其他易于变价或保管的实物一次抵缴。此种实物抵缴的性质，日本通说认为是一种公法上的代物清偿。

2.清偿期

税收的清偿期，即是税收债务人应缴纳税款的期间。缴纳期间可分为法定的缴纳期间与指定的缴纳期间两种。前者是具体税法所规定的缴纳期间，后者则是税务机关所指定的缴纳期间。如果超过缴纳期间缴纳，则应加征滞纳金。如我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人未按照前款规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照前款规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”

3.清偿之抵充

所谓清偿抵充，乃指债务人对债权人负担数宗同种债务，而债务人的履行不足清偿全部债务时，确定其履行抵充何种债务的规则。债法上，清偿抵充的确定方法有下列几种：（1）约定抵充。当事人之间就债务人的履行系抵充何宗债务有约定时，从其约定。此种约定应在事先为之。（2）指定抵充。如当事人之间没有约定，则清偿人有权单方面指定其履行系清偿何宗债务。此种指定为形成权，应于清偿时向清偿受领人以意思表示为之。已指定后，清偿人不得撤回。（3）法定抵充。清偿人不为指定或未为指定时，一些国家的民法规定有抵充次序：A.有已届清偿期的债务，应尽先抵充。B.均已届清偿期或均未届清偿期者，以债务无担保或担保最少者尽先抵充。担保相等者，以债务人因清偿获益最多者尽先抵充；获益相等者，以先到期的债务尽先抵充。C.债务人因清偿获益相等而清偿期均相同者，各按比例抵充一部。（4）如债务人除原本债务外，尚应支付利息及费用，而债务人的履行不足以清偿全部债务时，则应依费用、利息、原本债务的顺序抵充（我国1929年民法典第323条前段）。[51]

在税法上，如果税收债务人负担数宗税收债务及或其他滞纳金、利息等金钱债务，而其缴纳的款项，又不足以全额清偿时，该如何进行抵充，在我国税法上尚缺乏明文规定。笔者认为，税法可类推适用民法上的抵充规则。民法上的抵充规则，是一种利益衡量的结果，且带有较强的技术色彩，应为民法上的一般法律思想，故在税法上应有其适用的空间。

《德国租税通则》第225条对清偿的顺序有一般性规定：“（1）租税义务人负有数宗金额之债务，而自动缴纳，但缴纳之金额不足以清偿全部之债务者，由租税义务人于缴纳时所指定之债务受领清偿。（2）租税义务人未为指定，而自动之缴纳不足清偿全部之债务者，首先清偿罚锾，而后依次清偿强制金、租税扣缴额、其余之租税、费用、怠报金、利息及滞纳金。在此一顺序内，各别之债务依清偿期定先后；同时届至清偿期之金额及滞纳金，由稽征机关决定清偿之顺序。（3）以行政途径强制缴纳，因而进行强制执行或为担保物之变价，但所得处分之金额不足以清偿所有之债务者，由稽征机关决定清偿之顺序。”[52]

（二）抵销

抵销为民法上债的消灭原因之一，指二人在互负债务时，各以其债权充当债务的清偿，而使其债务与对方的债务在对等额内相互消灭。抵销的要件为：二人互为债权人及债务人（相互性），其请求权之给付种类相同（同类性），用以抵销之反对债权已届清偿期（清偿期之届至），而被抵销的主债权得受领给付（实现可能性）。

公法上是否适用抵销制度，理论界存有争议，其中肯定说接受者更多。如史尚宽先生认为：“对于公法的债权，亦不妨准用民法关于抵销之规定。例如对于债务人不妨以赋税债权为抵销。”[53]郑玉波先生认为：“国家或地方自治团体对于人民之租税债权，有否抵销之问题？此在纳税人对政府之债权，若为一般债权时，尚不能抵销，惟纳税人之债权为公债时，则可以之抵销所得税、遗产税、关税、货物税、矿区税等税款，此在历届公债发行条例中，均有规定，斯即属于抵销之问题；又依公库支票流通办法之规定，人民缴纳赋税，得以付款银行签证保付之公库支票，于保付银行所在地为之，不得拒收，斯亦属于抵销之问题，可见在租税债权亦非不能抵销也。”[54]黄茂荣先生也持肯定见解：“前开抵销上的观点原来虽为民法上之规定，但因其属于抵销之基本道理，故对于税法上债权之抵销当亦同有其适用性。当然，为避免适用上之争议，关于税法上债权之抵销仍以明文规定为妥。”[55][56]

在实务上，许多国家的税法肯定税收债权的抵销。如《德国租税通则》第226条规定：“（1）以税捐债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。（2）租税债务关系之请求权，因罹于时效或除斥期间之经过而消灭者，不得以之为抵销。（3）租税债务人仅得以无争议，或法律效力已确认之反对请求权，与租税债务关系之请求权为抵销。（4）管理租税之团体，对于抵销视为租税债务关系之请求权之债权人或债务人。”

《日本地方税法》第17条之二专门规定了“多缴错缴税金的抵充”问题，其中第一项规定：“地方团体之长，对于按前条规定应退还税金时，而该接受退还税金的纳税者，尚有应缴纳、上缴的地方团体征收金时，不受前条规定的拘束，必须将多缴错缴税金抵充该地方团体征收金。”第三项又规定：“在其地方团体收金中有滞纳金时，其多缴、错缴税金必须首先抵充作为滞纳金金额计算基础的地方税。”

韩国税法亦承认抵销之适用。依据税法规定，税务署长应根据总统令的规定将决定作为国税返给金的金额充当以下各项的国税、加算金或滞纳处分费。但对第3项或第4项规定的国税的充抵仅限于按照税法在向税务署长提出的计算文件上附有纳税人愿意接受充抵该国税之意的情况：（1）、根据纳税通知缴纳的国税；（2）、滞纳的国税、加算金和滞纳处分费；（3）、根据税法自动缴纳的国税；（4）、按照税法征收的国税。

我国台湾地区《税捐稽征法》第29条也规定：“纳税义务人应退之税捐，税捐稽征机关应先抵缴其积欠。并于抵扣后，应即通知该纳税义务人。”且另又规定了抵缴积欠之顺序依次为：（1）、同一税目之欠税；（2）、同一税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（3）、同级政府其他税目之欠税；（4）、同级政府其他税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（5）、其他各项税捐之欠税及其附征之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息及罚锾。

考诸上述立法，均一致承认税法上抵销之适用，且抵销在税法上仍有法定抵销与合意抵销之分（如韩国），足见民法规定可以移植适用。税务机关以税收债权为主动债权，以纳税人的返还请求权为被动债权，因抵销而免除相互给付，在技术上的确便利了税收债权债务的清偿，减少了社会成本，且更有利于保护国家的税收利益。当然，税务机关对纳税人的返还请求权予以充抵限制，必须是以纳税人的应交纳税款已属“充抵适状”为前提，即应交纳税额内容确定且法定纳税期限已经届至。所谓“充抵适状之时”，原则上为充抵税种的法定纳税期限和返还请求权等两者中较晚发生之时。

在我国税法，其实也有零星规定，如《企业所得税暂行条例实施细则》第53条规定：“纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税额，应在下一年度内缴纳；纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，在下一年度内抵缴。”可见，我国税法对溢纳税额的充抵是肯定的。充抵的欠税则必须是内容确定的税款或滞纳金、罚款等。至于法定纳税期限是否已经届至，应以届至为原则，例外时应有明文规定或合意。

（三）免除

免除谓以债权之消灭为内容之债权人的单独行为，因其以使债权消灭为目的的意思表示而成立，故为法律行为。因其不以债务人的承诺为必要，所以属于单独行为。税法上采税收法定主义，非有法律上理由，不得放弃税收债权。

我国税法承认，因免除而消灭税收债务的情形较为少见。我国《税收征收管理法》第21条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批；地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效。”可见，我国税法上对税收债务的免除是严格把握的，但仍为税收债务关系消灭的原因。

《德国租税通则》第227条规定：“（1）依各别事件之状况，租税债务关系之请求权之收取为不允当时，稽征机关得为全部或部分之免除；基于相同之要件，已征收之金额得退还或用以抵缴。（2）有第1项之权限者，为管理租税之团体之最高稽征机关，或经其指定之稽征机关。负担调整法第203条第5项之规定，不受影响。”

（四）消灭时效

按民法上之权利，以其效力为区分标准，可分为请求权、支配权、形成权与抗辩权四者。请求权有消灭时效，支配权有取得时效，形成权有除斥期间，抗辩权则有永久性与临时性两种。其中消灭时效的设置，实在上削弱了权利人的权利，其用意无非在于限制权利不行使，如法谚所谓“法律不保护权利上之睡眠人”；其次避免举证困难及课税凭证资料的过长保管，进而实现法的安定性与法律秩序的和平。

消灭时效一经完成，其法律效果如何，大致有以下三种立法例：（1）债权消灭主义。如日本民法第167条第一项所规定：“债权，因十年间不行使而消灭。”（2）诉权消灭主义。如法国民法第2262条规定；“一切诉权，无论为物的、为人的，均以三十年为消灭时效完成之期间。”（3）抗辩权发生主义。如德国民法第222条第1项规定：“消灭时效完成时，债务人得拒绝给付。”我国《民法通则》关于消灭时效（即诉讼时效）的规定究竟属于何种立法主义？依《民法通则》第138条的规定可知，我国民法采诉权消灭主义。

在税法上，也如同民法规定，承认消灭时效的法律制度。《德国租税通则》第228条规定了消灭时效：“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”该条所规定者称为纳付时效，即已届清偿期的租税债务关系之请求权，因届满时效期间而归于消灭。纳付时效包括租税债务关系之各种请求权，不仅税收权利人的请求权，就是税收债务人的请求权，也皆有其适用。换言之，税收债务关系的请求权，不问种类，其时效期间皆为5年。

在我国税法上，也有消灭时效的规定，《税收征收管理法》第31条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到10年。”

罹于消灭时效，税收债务的法律效果如何则一直存在争议。在我国民事法律关系中,超过诉讼时效的债务即属于自然债务。问题是，税法上是否也如民法规定，承认税收自然债的存在？对此，我国台湾学者多持否定态度，认为税收债务不因罹于时效而成为自然债务，这可由税法上的消灭时效系采权利消灭主义的规定获得佐证，如台湾《税捐稽征法》第23条第1款规定：“应征之税捐，自确定之日起七年未经征起者，不再征收”。[57]《德国租税通则》第230条对消灭时效的规定亦采权利消灭主义，认为一旦超过追征期限，则税收债务与责任二者均归消灭。由此认为，税收债务人对于不知征收期限已经完成而缴纳之税捐，得依适用法令错误为理由，请求退税。[58]笔者认为，我国税法上的消灭时效也应采权利消灭主义，其理由在于使税法关系明确，并避免权利滥用。若承认税法上的自然债，有违公法的性质。当然，对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，法无禁止收受之规定的，税务机关仍有受领权。概言之，逾越消灭时效，则税收债务关系归于消灭。

另外，税法上消灭时效，是否也如民法一样有时效中断与中止之规定？德、日诸国税法均予肯定，我国税法就此无规定。笔者认为，我国立法对此应予认同。具体构建，甚赞同郑玉波先生之主张：“如今，我国之立法技术尚待加强之时，似以准用民法之规定为上策，而税法上时效中断或不完成之特殊理由，始于税法别加以揭示。”[59]

[1]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。另见陈清秀《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。

[2]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26），1985年3月版，第40页。

[3]参见陈清秀著：《税捐法上法律关系论》，台湾大学1984年6月硕士论文，第20页。

[4]参见江平、米健著：《罗马法基础》，中国政法大学出版社1987年版，第102页。

[5]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第17页。

[6]参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20页。

[7]转引自林纪东著：《行政法》，台湾三民书局1994年11月修订再版，第32页。

[8]参见陈敏《宪法之租税概念及其课征限制》，载于台湾《政大法律评论》第24期，第39页。

[9]对税收义务人的该种分类，主要见诸德国立法。如《德国租税通则》第33条规定：“（1）称租税义务人者，谓负担租税债务，负担租税债务担保责任，应为第三人之计算收取并提缴租税，以及应申报租税，提供担保，制作账册及会计记录或履行税法所规定之其他义务之人。（2）因他人之租税事件，而应为陈述，提出文书，制作鉴定书或应容许进入其土地、营业所及工作间之人，非租税义务人。”

[10]详细内容可参阅笔者拙作《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期。

[11]Tipke/Lang,Steuerrecht,S.132转引自陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所（二）1997年版，第210页。

[12]参见林诚二教授著：《民法总则编讲义》，瑞兴图书股份有限公司1992年版，第32页。

[13]参见《德国租税通则》第79条关于行为能力之规定：“（1）下列之人具有作成程序行为之能力：1、依民法之规定，有行为能力的自然人；2、依民法之规定，其行为能力受有限制，但对程序之标的依民法之规定认为有行为能力之自然人；3、法人、人合组织体或财产组织体，由其法定代表人或其受特别委任之人而行为者；4、行政机关由其首长，或首长之人或受委任人而行为者。（2）民事诉讼法第53条及第55条之规定，准用之。”本条所规定的，虽然限于程序行为的行为能力，但对于税收实体法上行为能力的探讨，有莫大的指引作用。

[14]《德国租税通则》第34条规定：“（1）自然人与法人之法定人及无权利能力之人合组织体及财产组织体之执行业务人，应履行其租税义务。此等人尤其应就其所管理之财产缴纳租税。（2）无权利能力之人合组织体未设执行业务人者，应由构成员或合伙人履行第一项之义务。稽征机关得对各构成员或合伙人为行动。对无权利能力之财产组织体，适用第1段及第2段之规定，但以财产所归属之人为应履行租税义务之人。（3）财产管理权属于财产所有人或其法定人以外之人时，该财产管理人在其管理范围内，负有第一项所规定之义务。”第35条规定：“得以自己或他人之名义行使处分权之人，在其法律及事实上能履行之范围内，负有法定人之义务（第34条第1项）。”第36条进一步规定：“依第34条及第35条之规定已成立之义务，在该义务所涉及的期间内，已存有权或处分权，且义务人能履行其义务者，不因权或处分权之消灭而受影响。”

[15]参见台湾1975年判字第423号判决，《行政法院裁判要旨汇编》，第六辑，第400页。

[16]参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第49页。

[17]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第217页。

[18]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页以下。

[19]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第233页。

[20]日本学者金子宏对“课税要素”在税法学上的意义给予了空前的重视，在其《日本税法原理》一书的前言中，他写道：“本书在执笔过程中，尤其注意在课税要素分论这一标题下，对所得税、法人税以及其他个别税种的课税要素稍作系统细致的研究和叙述。上述部分在我国历来的学术专著中往往几乎没有涉及，即使有所涉及也多限于比较简单的叙述。但是，无论从与我们日常生活关系极为密切的意义上，还是从税法是一门不属于其他任何法学研究对象的这种独立研究领域意义上，该部分都是税法中最重要的部分。在把税法作为一门独立的法学学科进行研究和教学的时候，都不应把该部分遗漏。莫如说，通过对该部分的研究和教学的重视，税法作为一门独立的法学学科的地位才能得以奠定。”在我国的税法学研究中，至今尚未有学者高度重视课税构成要件对于税法学成为一门科学的重要性，实在是件令人遗憾之事。

[21]参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾世界租税名著翻译丛书1985年3月版，第48页。

[22]如金子宏在《日本税法原理》一书第二章“课税要素总论”开首即提出：“所谓课税要素（Steuertatbestand）,系指构成纳税义务成立的必要条件。即课税要素是一种法律要件，它的具备可使纳税义务成立，并由此发生法律效力。因此，它的存在取代了私法债务关系成立所需要的意思要素。如何决定课税要素，虽然属于立法政策上的问题，但作为各种税收的共同课税要素，其内容一般包括纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。”即在讨论税收主体时，仅讨论税收债务人的问题，而将税收债权人的权限问题留由宪法或财政收支划分法来解决。

[23]在美国现行法中，“人的课税除外”主要包括慈善、教育、宗教和其他组织。在美国法Section501(c)列举有27种非营利组织免纳联邦所得税。

[24]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第236页。

[25]黄茂荣先生在其《税捐法论衡》一书中，根据量能课税原则，选取税收客体，然后以选取的结果对台湾现行税制的各种税目进行分类：（1）所得型的税收：属于本类型的税收有所得税及土地增值税。（2）行为型的税收：属于本类型的税收有营业税、证券交易税、契税、娱乐税，以上为以“交易行为”、“销售行为”或“权利移转行为”作为税收客体的税目。（3）财产型的税收：属于本类型的税收有田赋、地价税、房屋税、使用牌照税。参见该书第7页。

[26]金子宏先生在《日本税法原理》一书中指出，课税对象因税种不同而不同，但大致可划分成如下类型：（1）在所得税中，所得税和法人税的课税对象，为个人和法人的所得；事业税的课税对象，为个人和法人的事业收益。（2）在财产税中，继承税和赠与税的课税对象，为因继承和赠与而取得的财产；固定资产税的课税对象以及其它个别财产税的课税对象，为固定资产及其它特定种类的财产。（3）在消费税中，酒税和货物税等间接消费税的课税对象，为酒类、各类货物及其它消费品；入场税、娱乐设施利用税的课税对象，为一定场所的入场行为和娱乐设施利用等消费行为。（4）在流通税中，如有价证券交易税的课税对象，为有价证券的转让行为；不动产取得税的课税对象，为不动产的取得；登记许可税的课税对象，为登记注册等行为；印花税的课税对象，为课税文书的制作行为。参见该书第107页。

[27]葛克昌先生认为，税法学上长期所探讨者，即在表现负担租税能力之不同表象中就不同之课税形式予以掌握，以便由此出发而发展出一套税法体系。依此观点，各税大致可区分为三类：（1）就财产之产生课税；（2）就财产之所有课税；（3）就所得或财产之使用课税。

[28]美国《国内收入法典》第61条对“总所得”作如下界定：“Exceptasotherwiseprovidedinthissubtitle,grossincomemeansallincomefromwhateversourcederived,including(butnotlimitedto)thefollowingitems:⑴Compensationforservices,includingfees,commissionsandsimilaritems;⑵Grossincomederivedfrombusiness;⑶Gainsderivedfromdealingsinproperty;⑷Interest;⑸Rents;⑹Royalties;⑺Dividends;⑻Alimonyandseparatemaintenancepayments;⑼Annuities;⑽Incomefromlifeinsuranceandendowmentcontracts;⑾Pensions;⑿Incomefromdischargeofindebtedness;⒀Distributiveshareofpartnershipgrossincome;⒁Incomeinrespectofadecedent;⒂Incomefromaninterestinanestateortrust.”

[29]就该问题的讨论，笔者曾于1998年5月1日在广州《南方日报》发表《纳税证不等于许可证》一文，可供参阅。

[30]参见台湾《司法周刊》642期，第三版。

[31]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，第18页。

[32]参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握》，台湾《政大法学评论》第26期，第8页。

[33]《日本所得税法》第152条即明文规定得请求为减额更正。

[34]参见陈敏：《租税法经济财产之归属》，台北《财税研究》1990年第22卷第5期，第11页；另见《德国租税通则》第39条有关归属（Zurechnung）的规定：“（1）经济财产归属财产所有人。（2）对第一项之规定，适用下列之例外：A、非财产所有人之第三人，于事实上管领经济财产，且于一般状况，在通常之使用期间内，得排除所有人对该财产之影响者，则该经济财产归属于该第三人。信托关系的经济财产归属信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属保证人，自主占有的财产归属自主占有人。B、经济财产为数人所公同共有者，于租税课征上有分别归属之必要时，依应有分归属各共有人。”

[35]参见陈敏译：《德国租税通则》，第50页。

[36]参见陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。

[37]参见胡中流主编：《94新税法总览总释》，新华出版社1994年版，第836页。

[38]SeeJosephBankman:TheEconomicSubstanceDoctrine,alectureinColloquiumonTaxPolicyandPublicFinance（2000）inNewYorkUniversitySchoolofLaw.

[39]转引自刘兴源：《税法上拟制规定之相关问题》，台湾《财税研究》1990年第22卷第5期，第27页。

[40]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。

[41]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（二），台北《财税研究》第12卷第1期，第13页。

[42]参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第24页。

[43]台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1594页。

[44]日本《模范六法》昭和60年版，第261页。

[45]吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第10页

[46]参见王家福主编：《韩国市场经济法律导论》，中国社会科学出版社1997年版，第213页。

[47]见台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1804页。

[48]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。

[49]转引自陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文，第87页。

[50]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第762页

[51]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第268页。

[52]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26）1985年3月版，第247页。

[53]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第852页。

[54]参见郑玉波著：《民商法问题研究》（一），台湾大学法学丛书（3），第253页。

[55]参见黄茂荣著：《税捐法论衡》，台湾植根法学丛书1991年8月版，第57页。

[56]对此亦有反对者认为，“抵销制度为私法上特有之制度，在公法上除法律有明文规定外，实无承认之必要。准此以解，民法关于抵销之规定，于租税法应无其适用。”见施智谋《民法之规定如何适用于租税法》（二），台湾《财税研究》第12卷第1期，第19页。

[57]参见陈敏：《租税法之连带债务》，台湾《政大法学评论》第28期，第97页。

[58]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，

第22页。

税收论文范文第3篇

(一)从权利与义务的角度分析。

税权作为一个税法概念，应当将其置于税收法律关系中，按照法律权利的一般原理对其进行解释。在税收法律关系中，无论形式多么复杂，最基本的当事人是国家和纳税人，最基本的法律关系是国家与纳税人之间的权利义务关系。税权不是国家单方面的权力；国家和纳税人作为税收法律关系的两极，理应享有对等的权利义务，税权也应是国家和纳税人同时享有的税收权利或税法权力。

从法律权利与义务的角度看，税权即税法权利，是指税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利。由此可见，对于国家而言，税权体现为对税金的取得和使用的权利；对于纳税人而言，税权体现为纳税人对税收要素的参与决定权和对税款使用的民主监督权等。从权利与义务的角度和纳税人作为税收双主体之一的角度来认识税权，提升了纳税人的主体地位并将纳税人税权系统地划分为税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权、税收请求权等几类。

(二)从公共财政的角度分析。

对于税收本质的认识，主要有两大类：一类是马克思主义的国家分配论，认为税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；另一类是以西方社会契约思想为基础的等价交换说、税收价格说和公共需要说，认为税收是公民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足公民对公共服务需要的能力的一种活动，是公民为获取公共产品而支付的价格。

从公共财政角度出发分析税权，将税权不仅定位在国家与纳税人之间权力与权利的追求，并将纳税人作为税收权利的主要地位，纳税人为了获得公共需要而纳税，政府则成为企业获得公共需要而必须提供公共服务的国家权力。

(三)税收权力与税收权利。

马克斯·韦伯说：“权力是指一个人或一些人在某一社会行动中，甚至是在不顾其他参与这种行动的人进行抵抗情况下实现自己意志的可能性”。而权利是权利主体在权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。从“权利是权力保障下的必须且应该得到的利益和索取”的定义看，权力是权利的保障者和根本条件，而权利是权力所保障的对象，二者有一定的联系，但却是完全不同的两个概念，有着本质的区别。

税收权力就是保障税收活动正常运行必须且应该时，迫使被管理者不得不服从的强制力量，它为税收管理者——征税人所独自拥有且为被管理者所承认的强制力量。事实上税收权力是保障社会公共资源和纳税人之间利益的根本手段，征税人是全体社会成员委托管理社会公共资源的维护与增加的代表。而税收权利是税收权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。征税者的权利就是纳税人的义务，相反，纳税人的权利就是征税者的义务。

可见，税收权力和税收权利是完全不同的两个概念。税收权力是税收权利的根本保障，是保障税收权利主体必须且应该的索取与利益的强制力量；税收权利是税收权力保障下的权利主体必须且应该获得的利益。

二、企业的税收权利分析

市场经济是以权利为本位的经济，是“逐利”和“趋利”经济。企业是经济的基本单元，作为市场经济的经营实体和竞争主体，它具有各种能力和各种权利，能够独立享有权利并承担责任，是各种权利和义务的集合体，其中，享有权利对企业至关重要，如果不保护并肯定这些权利，作为市场主体的现代企业也丧失了权利能力，同时也就丧失了生机与活力，就没有了在市场中存在的价值。那么，税收筹划是不是企业的权利，还应该从企业依法享有的税收权利谈起。

企业的税收权利也即纳税人权利。纳税人权利是纳税人因纳税而拥有的权利，即通过税收来实现公共权力(政府)对个人产权的有效保护。经济学中的“公共物品”是个含义很广的概念，不仅指有形物品，也包括许多无形物品：一种重要的无形的公共物品就是“对产权的保护”。通常人们说国家和政府的职能是实行“法治”，通过立法、执法和司法，来建立和稳定社会秩序，协调各利益集团之间以及个人之间的利益关系，但这些都不过是手段，所有这些手段最终生产出的东西，正是社会上的合法权益得到保障，而权益保障的前提则是权益的确认(合法化)，税收正是追求权益合法化的重要途径，纳税人权利正是通过纳税使得其自身权益得到合法化的确认和得到有效保障。纳税人权利在内容上有狭义与广义之分。狭义的纳税人权利指的是纳税人在履行纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行为的许可和保障，同时包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿，在一定意义上可以说是由纳税义务而生的纳税人权利，例如目前体现在《税收征管法》(2002年实施)中纳税人的19项权利(知法权、知情权、保密权、申请减免退税权、陈述权、申辩权、申请行政复议、提起行政诉讼权、请求国家赔偿的权利、控告、检举权、申请获取检举奖励权、受尊重权、要求回避权、延期申报权、延期缴纳税款权、基本生活用品无税所有、使用权、委托权、受赔偿权、退回多缴税款并受补偿等)。广义的纳税人权利指的是公民作为纳税人应该享受的政治、经济和文化等各个方面享有的权利。①

三、税收筹划权分析

(一)税收筹划权的法理基础。

税收筹划存在的法理基础在于税收法定和私法自治，税收法定是规范和限制国家权力、保障公民财产权利的基本要求，私法自治则表现为公民个人参与市民生活、处分其私有财产权利的自主性。税收法定和私法自治二者相互融合、相互协调，共同保证纳税人权利的实现。

1.筹划权是税收法定原则的应有之义。

税收法定原则产生于英国。1689年，英国的“权利法案”明确规定国王不经议会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能向人民征税。此后，这一原则被许多国家和地区的宪法或法律接受，成为保障人民权利的一个重要法律依据。税收法定原则正式建立在西方社会契约自由和税收价格说的基础之上，其基本含义是，征税主体和纳税主体必须依照法律的规定，“有税必须有法，未经立法不得征税”。税收法定是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，其内容主要有两个方面：税收实体法定和税收程序法定。税收实体法定是指各单行税种法律中所共同规定的税收法律关系主体双方的权利义务，它具体包括征税主体、纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容，由法律明确。税收程序法定是指在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。它具体包括税额核定、税收保全、税务检查、强制执行、追缴追征等内容。税收法定原则要求对税法的解释原则上只能采用字面解释的方法，不得作任意扩张，也不得类推，以加重纳税人的纳税义务。也就是说，当出现“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”，当税法有欠缺或存在法律漏洞时，不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务。税收立法的过失、欠缺与不足应由立法机关通过合法程序来解决，在法律未经修改之前，一切责任和由此造成的损失应由国家负责，不能转嫁到纳税人身上。

由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方过度滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。

税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准。道德规范不能等同于法律。道德标准是人民长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定。虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。正因为如此，虽然违法行为通常是不道德的行为，但是不能反过来认为不道德的行为就是违法的。

2.私法自治是筹划的内在动力。

私法自治原则建立在19世纪个人自由主义之上，强调国家应严格限制自己的权力范围和权力界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。按照我国台湾法学家王泽鉴在《民法总则》一书中的观点，私法自治是个人依照自己的理性判断，自主参与市民生活，管理自己的私人事务，不受国家权力和其他组织的非法干预。私法自治原则强调国家应严格限制自己的权力范围和权利界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。在私法范围内，个人能够自主地参与经济活动，自由处分其私有财产，进而促进市场交易，优化资源配置，推动社会经济发展。

根据英国著名法学家AJM米尔恩的阐释，权利可以理解为是一种资格。它可以分为两大类：行为权和接受权。享有行为权是指有资格去做某事或用某种方式做某事；享有接受权则是指有资格接受某物或以某种方式受到对待。基于私法自治原则，基于对税收利益的追求而在法律允许的范围内进行的税收筹划行为，是纳税人享有的行为权。按照经济学观点，纳税人(企业)是在社会经济状态中从事生产、消费、交换的行为人，具有追求自身利益最大化的行为偏好，这种对自身利益的追求在税收法律关系中，必然带来对税收筹划利益的追求与向往。

(二)税收法定与私法自治共同保障税收筹划权利的实现②。

法律作为一种行为标准和尺度，具有判断、衡量人们行为合法与否的评价作用。法律作为评判标准具有客观性，如果不想受到法律的制裁，必须在客观上使个体的行为与法的规定相协调。在税收法律关系中，税收法定原则同样为纳税人纳税、征税机关征税建立了明确的评价标准和规定，纳税人的税收筹划行为是合法还是非法，是税收筹划行为，还是偷税、漏税、骗税行为，这些都需要税收法定原则在相应的税收法律中予以明确。按照法学理论，法律一方面通过宣告权利，给予人们从事社会活动的选择范围，另一方面又通过设置义务，来要求人们做出或抑制一定的行为，使社会成员明确自己必须从事或不得从事的行为界限。在税收法定原则下，纳税人一方面享有税收筹划的权利，另一方面又必须按照税法的规定行事。

税收法定的根本目的是对纳税人权利的保护，并不背离私法自治原则。纳税人在税法规定的各种纳税范围内，有根据自己生产、生活需要任意选择生产经营方式的自由，但自由如果没有法律的约束，最终将导致自由的沦丧；权利如果没有法律的约束，同样导致权利的滥用。税收法定对私法自治的限制，不会妨碍私法自治原则的适用。税收法定不是封闭的，而是开放的，对鼓励国家产业发展，引导企业经营，调整私法自治具有现实意义。

综上所述，税收筹划权在税收法定中是法律在其规定范围内所享有的权利，私法自治原则使纳税人在法律允许的范围内自由地行使税收筹划权利，实现其经济利益的最大化，也正是因为这两个原则的相互界定，将税收筹划权的具体权利与行为范围体现在明确而具体的范畴内。随着我国法治进程的推进，税收筹划权利必将作为一项纳税人的基本权利得到法律的认可。

(三)税收筹划权的法律意义③。

税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利，即税权。相应地，税收筹划权作为税权的一部分则可以界定为在法律权利义务规范下发挥主观能动性的行为。

在法治社会中，国家通过法律形式赋予纳税人各种权利，税收筹划权就是其中重要的一种。原因在于权利有两方面含义：一是法的规定性，它对权利拥有者来说是客观存在的；二是权利拥有者具有主观能动性。前者以法律界定为标准，具有强制性、固定性；后者则表明虽然法律对权利的规定是实施权利的前提，但还需要纳税人在守法的前提下，主动地实现其需求，即纳税人对自己主动采取的行为及其后果事先要有所了解，并能预测将给自己带来的利益。从这个角度说，税收筹划就是这种具有法律意识的主动行为。市场经济条件中，经济主体有自身独立的经济权利和利益，税收筹划权也成为纳税人的一项基本权利。在税收筹划的发展史上，为大家公认的税收筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言，他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，税收筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税收筹划史的基础判例。另一重要判例为1947年美国法官汉德在一个税务案件中的判词更是成为美国税收筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。这两个判例，在国际上被认为是对纳税人纳税筹划权利认可的重要法律依据，同时也在法律上承认了税收筹划是纳税人的一种权利。而且，中国加入的WTO和OECD组织赋予国民八项权利，其中便有纳税人的筹划权。我国税法规定，纳税人既是纳税义务人，又是税收法律关系的权利人，是税收法律关系的主体之一。在法律允许或不违反法律的前提下，纳税人有从事经济活动、获取收益的权利，有选择生存与发展、兼并与破产的权利。而企业税收筹划是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利。从长远和整体看，税收筹划权不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增加国家的税收收入总量。

注释：

①张祷：《对我国税收征纳关系的认识》，财政部财政科学研究所博士学位论文，2005年6月。

②张修林：《税收法定与私法自治——税收筹划的法理分析》，扬州大学税务学院学报，2004年第6期。

税收论文范文第4篇

一、艰苦奋斗精神的基本内涵

不同时代、不同使命所要求的艰苦奋斗精神的内涵必须有所不同。那么，在当今时代，艰苦奋斗精神的时代内涵究竟是什么呢？现在看来，至少应该包含以下几个方面的内容。

(一)居安思危，永不止步

回顾中国共产党业已走过的80年艰难历程，我们经过不屈不挠的艰苦奋斗，完成了新民主主义革命任务，实现了民族独立和人民解放，建立了社会主义事业，实现了中国历史上最广泛、最深刻的社会变革；开创了建设有中国特色社会主义事业，为实现中华民族的伟大复兴开创了正确道路，建立了人民民主的国家政权，使亿万中国人民掌握了自己的命运；建立了独立的和比较完善的国民经济体系，经济实力和综合国力显著增强；不断发展了社会主义文化，全国人民的精神生活日益丰富；彻底结束了旧中国一盘散沙的局面，实现了国家的高度统一和各民族的空前团结；锻造了一支党绝对领导下的人民军队，建立起巩固的国防；坚持独立自主的和平外交政策，为世界和平与发展的崇高事业作出了重要贡献。事实充分证明，我们完全有理由为以上这些成就的取得而骄傲与自豪。但与此同时，我们也千万不能忽视甚至漠视目前及今后摆在面前的巨大考验。从国际环境看，中国经济的弱势还相当明显，与发达国家的差距还在进一步拉大。例如，1949年中美人均国民生产值之比为1：19，而1997年则扩大为1：43。从国内环境看，我国人均资源要素占有率低，生态环境恶化仍在延续，严重影响可持续发展。加之中国作为一个超大型国家和超大型社会，在实现社会形态的转换过程中必然带来的诸如社会失序、道德失衡、政治动荡等一系列尖锐问题，都时刻提醒我们保持清醒的头脑。如果不能居安思危，不断前进，后果将不堪设想。

(二)励精图治，知难而进

我们现在所从事的是一项前人未曾走过因而没有多少经验可供借鉴的事业，加之整个国家尚处在改革的攻坚阶段和关键时期，任务重，时间紧，阻力大，种种不稳定的因素和许多难以预料的问题将层出不穷。所有这些，都意味着全国各族人民，尤其是党的各级领导干部必须勇于担当时代重任，兢兢业业，善于摆正个人与集体、小家与大家的位置，必要的时候，要勇于为国家和民族的利益牺牲自己的利益；增强驾驭形势和战胜困难的意志、勇气和能力，以一种迎难而上、不达目的誓不罢休的决心和恒心去面对一切困难，在国家和社会需要时，适时而动，勇于到艰苦的地方去锻炼和奋斗，励精图治，知难而进，这样，就一定能够完成我们应该且必须完成的伟大事业。

(三)勤俭节约，清正廉洁

邓小平同志曾经指出，勤俭办事，清正为人，不单是中华民族的传统美德，更是我们干事业的重要经验。任何时候，任何情况下，我们都应该坚持这一点。而恰恰在这一点上，我们的一些同志尤其是领导干部，容易产生错误认识甚至栽跟头。毋庸置疑，经过全党全国各族人民多年的艰苦奋斗，我们已经创造了远胜于过去的好的条件与环境，但与此同时，倘若实事求是地考察研究，我们便不难发现，与西方发达国家相比，在国与国之间的竞争与较量中，我们鲜有优势可言。加之人口多、底子薄的绝对事实，离我们要达到的目标尚有相当距离。要真正实现社会主义现代化，赶上发达国家水平，从资本主义国家强大的挤压中突出重围，就必须坚持和发扬勤俭节约、清正廉洁的精神。这就要求我们每一个人，尤其是党员干部首先要带头反对贪图享受、铺张浪费、奢侈挥霍和，真正心系祖国和人民群众，自觉与人民群众一道艰苦创业、同甘共苦。

(四)积极探索，勇于创新

二十多年改革开放的经验告诉我们，市场经济体制的建设过程，有中国特色社会主义的建设过程，没有现成的书本经验，一切要靠我们在实践中积极探索，大胆创新。20多年来，我们在没有任何退路的情况下，发扬艰苦奋斗精神，克服重重困难，勇往直前，其艰辛困苦不言而喻。而正是这种精神，对于我国改革开放和现代化建设事业起到了关键作用。因为它，我们才取得了一系列令世界震惊、令中国人民振奋的巨大成就。探索，是我们不断取得正确认识从而实现创新进步的有力保证，而创新，成了改革开放以来我国社会历史发展源源不断的动力。以大无畏的革命气慨，不断探索新情况、新规律，不断革除陈规陋习，从而不断实现新发展，这一条应当成为今后长时期的重要经验。

二、弘扬艰苦奋斗精神，是把社会主义事业推向前进的迫切需要

(一)艰苦奋斗精神是中华民族的伟大精神财富，是我们治党治国的传家宝

几千年来的发展史已经表明，中国要立于世界民族之林，就必须充分发扬艰苦奋斗的精神，中华民族历来以不畏艰难困苦而著称于世。也正是凭借着这种宝贵的精神，造就了整个民族在世界文明史上的辉煌地位，并赢得了民族尊严。但到了明清尤其是近代，因为缺乏艰苦奋斗精神而导致落后挨打、处处受辱的惨痛教训，也时刻警示着中国人必须改革，必须靠艰苦奋斗、顽强打拼去求得发展。党的80年奋斗历程告诉我们：党领导的事业的成败与兴衰，无不与艰苦奋斗精神的扬弃休戚相关。通过80年浴血奋斗，到“九五”末期，我们顺利地实现了现代化建设的第二步战略目标，综合国力明显提高；社会主义市场经济体制初步建立，人民生活总体上已实现小康；全方位对外开放格局基本形成，各项社会事业全面进步；社会主义精神文明建设和民主法制建设取得新成果。百年来，我们之所以能创造中华民族发展史上乃至人类历史上亘古未有的伟大事业，最为重要的一条就是，党领导全国人民发扬艰苦奋斗的伟大精神，以前所未有的勇气和决心在不断地努力前进。同志深刻指出：“伟大的事业需要并将产生崇高的精神，崇高的精神支撑和推动着伟大的事业。”现在看来，80年的奋斗史尤其是改革开放的20多年的正反经验均表明，在经济得到可喜发展、人民生活水平得到改善的情况下，应当而且必须告诫人民尤其是广大共产党员保持和提倡艰苦奋斗的传统。

(二)当前改革开放和有中国特色社会主义现代化建设的伟大事业更需要艰苦奋斗的精神

首先，从全局和整体看，我们的社会主义事业尚处于并将长期处于初级阶段，这即意味着在今后一段长期内，国家还不富裕，人民的生活水平不会很高，加上改革缺乏经验，遇到的阻力又大，困难又多，任务又重，对此，邓小平强调指出：“中国搞四个现代化，要老老实实地艰苦创业。我们穷，底子薄，教育、科学、文化都落后，这就决定了我们还要有一个艰苦奋斗的过程。”其次，已往的经验告诉我们，改革越困难的时期，也将是人们的思维方式和思想观念越容易发生嬗变的时期。我们正处在体制大变革的关键阶段，市场经济固有的负面效应必然会深刻影响人们的生存方式、生活方式和价值导向，直接表现就是利已主义、拜金主义和享乐主义的疯狂滋长。而现实的要求是，越是健全和成熟的市场经济，就越需要利用道德和精神的矫正功能，充分发挥艰苦奋斗的精神，以矫正那些不良倾向。第三，就社会主义事业的领导者共产党而言，其自身所面临的执政考验也离不开艰苦奋斗。我党经历了80年发展，已成为成熟的马克思主义政党，是人民信任和拥护的领导核心，但目前正面临着前未有的考验，其中主要包括：(1)进入整体性新老交替重要时期的党，其接班人的状况如何将直接影响着党的先进和战斗力；(2)在日益复杂的国内外环境中履行执政职能，党将面临难以预料的困难和风险，为此是否有足够的承受和抵御风险的能力；(3)面对愈演愈烈的腐败挑战，党将如何以及能否迅速抓好党风政风建设，以保持对人民的凝聚力和号召力等。这些迫切和棘手的问题的解决，当然离不开艰苦奋斗精神的大力弘扬。

(三)弘扬艰苦奋斗精神，是确保党的先进性的重要条件

“三个代表”的重要思想，是以同志为核心的党中央在世纪交替的历史高度，着眼于改革开放和社会主义现代化建设的大局，面对新的历史时期提出的，具有鲜明的时代特征和很强的针对性、前瞻性，其精神实质在于通过“三个代表”使党永远保持应有的先进性。

我们党要始终代表中国先进生产力的发展要求，就要根据我国生产力发展的现实状况，认真研究和解决生产力领域中的一系列重大问题，以推动生产力的发展；就要坚持改革开放，自觉调整生产力、上层建筑与经济基础不相适应的环节，为生产力的发展指明方向、开辟道路、创造条件和提供保障，要大胆扫除一切阻碍生产力发展的障碍；要勇于正视党在新形势下自身建设的种种问题，以改革的精神解决那些与先进生产力发展要求不相适应的体制、习惯和做法。总的来说，要想改革，要想代表中国先进生产力的发展要求，就必然会削弱和触犯旧体制、旧势力，为此就必须做好奋斗抗争的充分准备。

马克思主义、思想和邓小平理论是党的指导思想，是社会主义先进文化的核心，它决定着我国文化建设的性质和方向。党要代表中国先进文化的前进方向，就必须在坚持中发展，在发展中创新。与此同时，中国先进文化的主流将会不可避免地遭到来自四面八方的重重包围，种种非主流的甚至是包含险恶用心的文化与思潮还将在一定时期、一定场合下甚嚣一时。这都给我们的进步平添了许多的障碍，在这种形势下，缺少大无畏的艰苦奋斗精神，是很难想象后果的。

国以民为本，党以民为基。共产党要代表广大人民群众的利益，其道理似乎不言自明。我们党80年的成长壮大的历程就是一部为全国人民的根本利益而不懈奋斗的历史。艰苦奋斗，一心为民，是全心全意为人民谋取利益的思想基础。在当前，由于市场经济的负面影响，导致党内腐败现象滋生蔓延，有的党员干部把入党、提干当成升官发财的敲门砖，一旦“得道”，便贪色敛财，腐化堕落，个人主义、享乐主义、拜金主义不断膨胀，人民群众深恶痛绝。在这种严峻形势下，大力弘扬艰苦奋斗精神，真正实现党员干部与普通群众同甘共苦，重塑鱼水关系，事关执政大事。

三、新时期如何弘扬艰苦奋斗精神的几点思考

(一)弘扬艰苦奋斗精神，首先需要科学地观察和判断形势，正视面临的挑战和困难，在全国尤其是在全党范围内树立忧患意识

应当承认，我们的现代化建设是在一个生产力水平相对落后的基础上进行的，先天的不足无疑会使我们遇到更多、更大的困难，而且由于地域广大、民族众多，地区间不平衡又非常严重，加之作为后发式国家想在较短时间内完成发达国家曾用较长时间完成的任务，本身就是一项历史性难题。同时，随着全球化进程的加快，在全球范围内资本主义对我社会主义的压迫和裹挟将随之加剧，这场没有硝烟的战争将愈演愈烈，将旷日持久。另外，我国的改革正处于攻坚阶段，需要大刀阔斧地革除的旧事物、旧体制很多，需要解决的新课题也很多，触及的利益将是多层面的。因此无论是经济体制改革还是政治体制改革，要使新体制从根本上取代旧体制，必然会遇到来自社会各个方面的阻力。要把各方面的改革顺利进行下去，必然面临比以往程度更大、范围更广的困难。再者，改革作为一场全方位的社会变革，它必须伴随着巨大的价值理念的冲撞。在新旧道德的交替之际，将不可避免地导致相当一部分人无所适从，从而加剧道德观念和价值尺度的迷离，增加社会矛盾。上述情况表明，无论是历史的还是现实的，无论是在经济、政治还是文化领域，无论国际还是国内，我们都面临着各种困难、风险和挑战。只有正视这些困难、风险和挑战，才能在全社会尤其是在党内牢固树立忧患意识，才有利于弘扬艰苦奋斗的精神。

(二)党员领导干部要以身作则，坚决破除享乐主义，在全社会倡导廉政为民、艰苦创业的风范

“政治路线确定之后，干部就是决定的因素”，领导干部自身素质如何，在某种意义上决定着艰苦奋斗精神发挥的状况与效果。同志在“七一”讲话中说：“八十年来我们党进行的一切奋斗，归根到底都是为了最广大人民的根本利益。在革命战争年代，党号召全党同志不怕牺牲、前赴后继地为革命的胜利而英勇斗争。新中国成立后，党告诫全党同志谦虚谨慎，戒骄戒躁，永远保持艰苦奋斗的革命精神。在新的历史时期，党要求全党同志必须经得起改革开放和执政的考验，带领人民群众为实现社会主义现代化而勤奋工作。”众所周知，享乐主义和腐败现象从来都是艰苦奋斗的天敌。鉴于当前某些领导干部缺乏事业心和责任感，大肆追求享乐，腐败现象层出不穷甚至愈演愈烈，今后我们必须采取坚定有力的措施，通过在全党加强正确的世界观、人生观教育，增进领导干部的事业心、进取心和责任感，改善现行的领导体制和干部制度，建立健全监督体制和评价体制，使领导干部尤其是高级领导干部在艰苦奋斗这个原则问题上，真正发挥带头作用。

(三)坚定不移地贯彻群众路线，充分调动广大人民群众的积极性，在全社会倡导和树立艰苦奋斗的主流精神

人民群众是历史的缔造者，同时也是艰苦奋斗的主力军，只有充分调动广大人民群众艰苦奋斗的热情，才能创造出国家发展和民族振兴的强大动力。几十年来，我们党之所以赢得广大人民群众的高度信赖和衷心拥护，从根本上说，就是因为我们党实践了党的宗旨，始终与人民群众同甘共苦，保持着血肉般的关系。当前在全社会弘扬艰苦奋斗精神，就必须坚持群众路线，以人民为本。为此，必须做到以下几条：一是在发展社会主义市场经济的新形势下，共产党人必须牢记为人民服务的宗旨，以人民“高兴不高兴、满意不满意、赞成不赞成、答应不答应”作为制定和执行路线方针政策的出发点和归宿；二是无论何时何地，无论做什么工作，都相信群众、依靠群众、为了群众，坚持从群众中来、到群众中去，虚心向群众学习，与群众同甘共苦，牢牢把握执政党的生命线；三是要向群众学习，改进工作方法，在市场条件下，在领导工作中，运用主观与客观统一，领导与群众结合，一般与个别结合，全局与局部结合等方法，当好人民公仆，使人民群众心甘情愿、无怨无悔地跟党走，同心同德，艰苦创业。

(四)积极加快体制建设，使人们艰苦奋斗的潜能得以最大限度的发挥

我们需要艰苦奋斗精神，然而现行的体制却在一定程度上抑制着这种精神的发挥。就这方面的制度建设而言，目前明显存在两点不足：一是社会处于转型时期，还缺少一套定型的健全配套的制度体系，由此造成某些制度真空和新旧制度间的磨擦，导致人们获取奋斗的机会、创业中及创业后的评价等出现某些无章可循的现象。二是已建立的制度有的没有得到普遍严格的遵从，未能有效发挥规范和整合作用，且由于受传统积习的消极影响，生活中出现不少有章不循、上有政策下有对策的现象，致使制度规范的约束力削弱。由此必然导致真才实学者无用武之地，不学无术者却占据要位，耀武扬威，最终扼杀了许多人努力奋斗的实干精神。针对这些实际情况，今后在制度建设中一要真正全面确定公开公平竞争的机制，以绩取人，任人唯贤，为那些有务实精神、埋头苦干、绩效显著的人提供施展才华的平台和晋升的机会，以保证那些有能力、有贡献的人确实得到应有的肯定、尊重和回报；二要尽力打破身份界限、特权门第、人情关系和金钱多少等对组织用人、分配制度及领导制度的干扰，确立一种将责权利落实到每个人身上，从而在根本上能保证和鼓励每个人充分正确发挥其艰苦奋斗精神的新体制，为艰苦奋斗精神的倡导提供良好的社会空间。

税收论文范文第5篇

一、税收自由裁量权及其制度控制体系

(一)我国税收自由裁量权的主要体现

税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：

1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。

2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。

3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。

4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。

5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。

(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成

综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。二、税收自由裁量权制度控制的目标

税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：

(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求

税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。

(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求

2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。

随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上

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符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。

三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失

从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：

(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念

目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。

(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则

由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失

由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在**年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。

(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制

因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。

与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议

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税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则

自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。

(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。

行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。

(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障

在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度

司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。

(五)推行税务行政责任制度

行政责任是指国家行政机关必须对自己所实施的行政活动全部承担责任，整个行政活动应处于一种负责任的状态，不允许行政机关只实施行为，而对自己的行为不承担责任。“离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理的意义”。建立并落实行政责任制，可以敦促税务行政主体及其税务人员忠实地履行自己的行政责任，提高税务执法质量，通过责任追究确保自由裁量权的合理行使。

税收论文范文第6篇

一、问题的核心：财政能与效率、公平并列作为税收原则吗

所谓税收原则，是建立、改革和完善税制所应遵循的理论标准和一般准则，是一定时期治税思想的直接体现。

自税收产生以来，人们就在不断探索优化税制的标准。但我国长期处于封建专制社会，皇粮国税、“苛捐杂税”的观念和事实影响了我国税收思想的形成和发展，没有形成系统的、权威的税收原则。一些思想家提到了税收问题，但受封建小农经济意识的限制，主要是从平均主义出发，以公平标准来衡量税收的优劣，“不患寡而患不均”。新中国成立以后，长期受到“非税论”思想的影响，也就难以产生真正的税收原则。改革开放以后，随着税收地位越来越重要以及历次重大的税制改革，税收原则开始浮出水面，但主要是对西方税收原则的介绍，对符合中国国情的税收原则缺乏系统深入的研究。总的说来，由于历史的原因，我国的税收研究侧重于实际的、应用的税收问题研究，对属于基础性的税收原则重视得不够。为数不多的一些研究也由于缺乏鲜明的、严谨的经济理论支撑，难以形成权威的、上升到税收思想的税收原则。

在这方面，西方国家的研究较为深入、系统，并形成了不同时期广为接受的税收原则。其中较受推崇的观点如下：

1.威廉·配第的税收原则理论

按照西方税收界的说法，英国古典学派的创始人威廉·配第是最早提出税收原则的人，在17世纪中叶他的代表著作《赋税论》和《政治算术》中，提出了著名的“公平、简便（缴纳方便）、节省（最少征收费用）”三原则理论。

2.攸士第的税收原则理论

继威廉·配第之后，18世纪德国官房学派代表人物攸士第在《财政学体系》中提出了税收六原则：（1）促进国民自发纳税的课税方法。强调赋税应当自愿缴纳，要维护人民生活，保障私人的基本财产。（2）赋税不得侵犯臣民的合理自由和增加对产业的干预。即课税不得限制人民的自由，更不得危害人民的基本生活和工商业的正常发展。（3）赋税应该平等课征，做到公平合理。（4）征税应有明确的法律依据，要迅速确实，不能有不当之处。（5）选择征收费用较少的物品课税。（6）征收手续简便，税款分期缴纳，时间安排得当。

3.费里的税收原则理论

18世纪意大利著名的财政学家费里1771年在他的著作中也对税收原则问题有所阐述，一般被称为税收五原则理论：（1）赋税不可课及穷人；（2）征税费用最小；（3）税收在法律上要确定；（4）税收不可使财政循环中断；（5）税收不可有害于生产的发展。

4.亚当·斯密的税收原则理论

英国古典学派代表人物亚当·斯密在总结和继承前人税收原则理论的基础上，在其1776年出版的《国民财富的性质和原因的研究》（简称《国富论》）一书中系统地提出了公平、确实（确定）、便利和经济（最少征收费用）的著名税收四原则，在近两个世纪都产生了广泛影响，当今也仍然具有重要意义。

5.萨伊的税收原则理论

法国庸俗经济学的创始人萨伊认为，最好的财政是花钱尽量少的财政，最好的税收是负担最轻或危害最小的税收。为此，他提出了最好税收的五个标准，即税收五原则：（1）税率要适度；（2）征税费用要节省；（3）负担要公平；（4）课税对再生产的影响程度要最小；（5）课税要有利于国民道德的提高，即课税还要注意社会效应，促使人们勤劳，鼓励节约。

6.西斯蒙第的税收原则理论

继亚当·斯密和萨伊之后，工业革命时期古典经济学家西斯蒙第提出了税收不可侵及资本、不能以总收入为课税对象、不可侵及纳税人的最低生活费、不可驱使资本流向国外等四原则。

7.瓦格纳的税收原则理论

瓦格纳是德国社会政策学派的代表人物，处在19世纪下半叶资本主义由自由竞争向垄断过渡时期。在其代表作《财政学》和《政治经济学》中，他认为税收不仅要有纯财政的目的，而且要树立社会政策的目的，用以干预和调节国民所得及财产的分配，纠正财富分配不公。为此，在总结前人税收原则理论的基础上，他系统地提出了财政原则、国民经济原则、公正原则（也叫社会正义或政策原则）以及税务行政原则（又称课税技术原则）等四项税收原则。

8.马斯格雷夫的税收原则理论

当代世界著名的经济学家马斯格雷夫在1973年发表的代表作《财政理论与实践》中，对亚当·斯密以来经济学家的税收原则理论进行了理论总结归纳，提出了自己的六项税收原则理论：（1）税收分配应该是公平的。应使每个人都支付他“适当的份额”；（2）税收的选择应尽量不干预有效的市场决策。也就是说，要使税收的“超额负担”最小化；（3）如果税收政策被用于实现刺激投资等其他目标，那么应使它对公平性的干扰尽量地小；（4）税收结构应有助于以经济稳定和增长为目标的财政政策的实现；（5）税收制度应明晰而无行政争议，并且要便于纳税人理解；（6）税收的管理和征纳费用应在考虑其他目标的基础上尽可能地较少。

9.纽马克的税收原则理论

纽马克是德国当代著名财政学家。他在1970年提出了国库收入原则（也称财政政策原则）、社会政策原则（也称伦理原则，即公正与再分配原则）、经济政策原则和税收技术原则等四项税收原则。

10.西方现代税收原则理论

进入20世纪以后，资本主义社会出现了1929至1933年的经济大危机和“二战”后的“滞胀”等问题。在此期间，出现了凯恩斯主义学派、货币学派、供应学派等经济理论。由于税收是既影响微观又影响宏观的一个重要政策工具和手段，这些学派都不同程度地对税收问题进行了研究，提出了相应的税收原则理论，可概括为效率、公平和稳定（又称机能财政原则）三大原则。

到此为止的税收原则还没有与税制设计直接地、有机地结合起来。真正把二者直接结合起来的是20世纪70年代以来成型的税制优化理论。税制优化理论中的课税原则尽管有各种主张，但在公平与效率原则上存在着共识。建立在福利经济学理论基础上的税制优化理论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。由此，税收原则发展为公平与效率两大基本原则。

纵观西方税收原则的发展过程，税收原则的发展演变与当时所处的社会经济状况密切有关，但总体上可归纳为两大方面，即税收经济意义上的内在原则和税收法律意义上的外在原则。一般的经济学家、财政学家是从前者提出税收原则的，但也有一部分从后者提出①。经济意义上的税收原则又可分为财政、效率和公平三类。当代税收原则中的稳定原则也可归于效率原则，因为经济稳定与经济增长密不可分，只有稳定下的增长才是持续的、有效率的增长。所以，税收的经济效率包括微观效率和宏观效率两方面。除此以外，很多税收原则理论中还提到了有关税收征管原则，包括税制设计要有利于征管以及减少税收征纳成本两方面。前者可归为财政原则②，后者可归为效率原则，即税收的行政效率原则。

在三类税收原则中，效率和公平比较一致，有争议的是财政原则。处于资本主义自由竞争时期的经济学家大都主张自由放任和竞争，认为政府应该是廉价的，政府的支出应当消减到最低限度，其理财思想中自然就没有把财政作为税收的一项原则。但也有少数经济学家，如费里提到了财政原则。而当资本主义进入垄断时期后，随着市场失灵的越来越多和日益被人们所认识，政府的干预越来越多，要求政府必须有充裕的税收收入。随着经济进一步发展，税基日益丰富，税收收入似乎不成为什么问题，人们对课税的关注越来越集中于效率与公平上，其税收原则理论没有再明确提到财政原则，但都是把保证一定的财政收入作为隐含的前提。如当代优化税制理论就是研究如何以最经济合理的方法征收税款，或者说在税款一定的前提下如何兼顾效率与公平。在税制优化的具体研究中也不可避免地包含有一些保证财政收入的内容，如有的提到，各国税制改革一般要考虑保证财政收入、有利于公平竞争、与其他经济政策协调配合、有利于经济效率和物价稳定（曾国祥，2000，第346至348页）。斯特恩证明所得课税的边际税率应该随着闲暇和商品之间的替代弹性减小而减少，随着财政收入的需要和更加平等主义的评价而增加③。还有学者明确提到，衡量最优所得税还有别的标准，如税制是否有弹性，是否能对经济发展起稳定作用，是否有利于政府筹集足够的财政收入等。只是由于这些标准与公平或效率标准没有矛盾或矛盾不突出，且不如公平、效率标准显得那么重要，因而不引人注目（沈玉平，1999，第7页）。

由此可见，不同时期、不同流派的税收原则中的关键问题，是要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

二、税收原则的规范研究

传统的税收原则研究是建立在一定价值观念的伦理学、社会学、哲学基础上。近代和当代税收原则理论则以经济学为理论基础，运用经济研究方法来论证税收原则，如效率原则提出的背景是市场有效；公平和稳定原则提出的理论基础则是市场失灵。那么，对于市场失灵的公平问题为什么要进行政府干预呢？对此，近代税收原则理论没有进一步研究，或者说没有与现代经济研究的成果结合起来，仍然停留在传统的社会公平的伦理价值观上。公平不仅是一个重大的社会问题，也是一个重大的经济问题，对此仅有简单的伦理基础说明而没有严格的经济意义上的论证，是不全面的。尤其是它没有将公平问题与效率问题结合起来进行研究，难以为公平与效率的综合选择提供理论基础。当代最适课税理论试图进行这种结合研究，但最终是侧重于效率研究。

因此，对税收原则的研究，必须在研究思路和方法上更新。税收管理作为政府管理的一部分，理应服从政府管理的需要；而现代政府作为公众服务机构，其管理应当符合公众的共同利益。按此推论，税收原则的研究应该从“人类社会发展目标——政府管理目标——税收原则”的思路出发进行，不能简单地就税收原则论税收原则。

（一）人类社会的发展目标：社会福利最大化

人类社会的发展目标是人类社会发展过程中一直被困扰的、争论不休的一个问题。从中国古代孔子的“大同世界”说，到西方古希腊哲学家柏拉图的“理想国”；从近代中国康梁的“公车上书”、孙中山的“三民主义”，到近代英法资产阶级理论家宣扬的“社会契约论”和“政府论”；从空想社会主义到马克思理论的科学社会主义、共产主义，都有一个人类社会发展目标的规范性问题。

在现代化启蒙运动之前，西方社会的人们处在基督教的哲学思想笼罩之下，认为上帝创造了人，人活着就是为了追求上帝，乞求上帝的宽恕，获得一个完美的新生。这种人生哲学被以人道主义和理性化思考为核心的启蒙运动所打破。二者认为，人是进化出来的可以理性思考的高级动物，是世界的中心和主人。人是为了自己生活的幸福和美好而生活，不是为了上帝的宽恕而生活。但对于什么是美好幸福生活、怎样创造这种生活，却没有一个统一的结论和标准，从而陷入了价值主观主义和多元主义的纷争。其中主要的流派包括功利主义人生哲学观、保守主义哲学观和社群主义的人生观④，而最流行的是功利主义人生哲学观。它认为人活动的价值目标是为了获得个人的效用和快乐，社会的目标是促进最大多数社会成员的最大幸福。效用是人们消费时所产生的心理满足，要靠占取和消费外界资源才能产生。所以人必须理性地追求获取外界资源，作为增加个人效用的手段，由此推演出西方社会的经济、政治和社会制度。当今西方社会标榜的所谓民主社会、市民社会和福利社会，系英国人洛克和法国人卢梭所提倡，后为法国人孟德斯鸠所发挥，继而成为西方资本主义社会所普遍推崇的理想社会。这一社会的特征包括种族平等，人人平等；国家是为人民谋福利的一种工具，是为个人而存在，而非个人为国家存在；平民政治，多数统治，实行分权；经济自由发展，实行市场经济体制；尊重个人尊严，个人主义流行，个人福利由个人主观判断⑤。尽管功利主义哲学是一个非常简化的人生哲学，抽舍了很多的人生意义，但却是西方市场经济学说的价值哲学基础。福利经济学的基本哲学前提正是建立在个人主义和快乐主义之上的功利主义伦理哲学。

马克思主义哲学观认为人是历史过程的主体，历史过程是人的实践过程。人作为现实的具体的人而存在，是一切社会关系的总和，其本质属性是人的社会性。与人的社会属性紧密相关，人的价值包括个人价值和社会价值两方面。根据人类社会基本矛盾发展规律，人类社会将以公有制代替私有制，最终进入共产主义。共产主义的主要特征包括生产力高度发展，社会产品极大丰富；消灭阶级差别、工农差别、城乡差别、体力劳动与脑力劳动差别，人人完全平等；经济生活各尽所能，按需分配；人们的共产主义理想、集体主义精神和大公无私的道德品质极大提高，每个人得到全面自由的发展（李秀林，1990）。

由此可见，两种制度尽管对人类社会发展目标有较大的差异，但也有一些共同点，如都将个人的全面自由发展、个人尊严和个人的需求满足放在首位。同时，尽管社会主义终极目标与资本主义终极目标的本质差别较大，尤其是对达到终极目标的制度选择根本不同，但作为社会主义初级阶段的现实目标是解放和发展生产力，不断满足人民群众日益增长的物质文化需求。由此可见，在追求社会福利的最大化上，二者是有共同性的。因此，可把社会福利的最大化作为人类社会共同的发展目标。

（二）政府管理目标：效率与公平

在明确社会福利最大化为人类社会的发展目标之后，怎样去实现这一目标呢？政府在其中又起什么作用？这就需要与社会福利的概念及其最大化的路径依赖联系起来研究。社会福利是以个人的主观评价为基础的，而个人福利的主观性和个人判断的差异性使社会福利这个概念很难把握。福利概念不同，社会福利最大化的标准就不同，其路径依赖亦不同。对此，福利经济学进行了专门研究⑥。

福利经济学中的福利是指个人生活的幸福满意程度，效用是指个人需求得到满足的主观感受，二者一般可相互通用。关于效用的衡量，存在两种观点：一是基数效用论，认为效用可以用确切的数量衡量，每个人都可以给出他自己对不同物品的效用函数。这是庇古的旧福利经济学的基础，也是讨论收入再分配合理性的基础；二是序数效用论，认为效用不可以量化，但可以分出强弱程度，列出顺序，进行比较。这是20世纪30-50年代形成的新福利经济学的基础。

社会福利无非是个人福利或效用的汇总。因为个人效用有序数效用和基数效用之分，社会福利也有向量和矢量之分。前者认为社会福利是所有社会成员个人序数效用的向量⑦，社会福利增进与否只能比较全体社会成员的变好或不变，而不能比较有的成员变好、有的成员变坏的情况。后者认为社会福利是所有社会成员的个人基数效用的加总。这样，社会福利的增进与否可以比较任何一种社会成员的个人效用变化。

由于社会福利的概念不同，社会福利最大化的标准亦不同。最早涉及社会福利标准的是230年前的英国学者杰里米·边沁提出的最大多数人的最大利益标准，即为最大多数人最大利益的政策会促进公共利益。这一著名观点在直观上很有吸引力，但在实践中却很难应用。目前被人们普遍接受的一种标准是上世纪初作为福利经济学萌芽的瑞士洛桑学派代表人物意大利经济学家帕累托提出的标准，以序数效用为基础，并以帕累托效率作为社会福利最大化的标准。帕累托标准是一种资源配置的最优条件，并认为依靠市场就能达到这一标准。但这一标准只是社会福利最大化的必要条件，而非充分条件，因为社会福利函数还有不同的形式，即有不同的价值标准，社会福利是否最大化要受社会福利函数形式的影响。例如，如果一个社会穷人和富人都在不损害对方福利的条件下达各自的福利最大，这是帕累托最优，但却不一定是社会福利最大化。如果认为穷富都是天命，贫富差距多大都正常，则可说是达到社会福利最大化；如果认为人人都应均贫富，则社会福利并没有最大化。因此，帕累托标准本身无法评价收入再分配问题。这就需要其他社会福利标准来解释。

早在19世纪后半叶，以约翰·斯图亚特·穆勒为代表的一些功利主义者认为，一个人从消费物品或服务中获得的满足或效用的大小，至少在理论上说是可以衡量的。旧福利经济学的庇古标准继承了穆勒的功利主义标准，以基数效用为基础，认为人的效用可测量比较，富人收入的边际效用低于穷人收入的边际效用，因而“收入从较富裕者转移给具有类似气质的较贫苦者，必定会使满足的总和增加，因为它以牺牲较弱的需求而满足了较强的需要”（黄有光，1991）。按此标准，收入就应该再分配，达到收入的均等化。庇古因此认为，影响经济福利的因素有两个：一是国民收入的总量，二是个人收入分配状况。社会福利最大化就应是一方面增加国民收入总量，另一方面实现收入均等化。

针对许多人强烈反对庇古标准进行效用的人际比较，英国经济学家卡尔多在1939年提出：假设受益者在充分补偿损失者后，其状况仍能有所改善，则就是社会福利的改进。另一名英国学者希克斯进一步提出一个姊妹标准：如果受损者不能从受益者以反对社会状况变化中获利，则就是一种社会福利改进。他还进一步指出另一种“长期自然的补偿原则”：从长期看，如果政府的一项政策能够提高全社会的生产效率，尽管在短期内有些人会受损，但经过较长时间后，所有人的情况都会由于社会生产率的提高而自然而然地获得补偿。⑧上述标准被称为“卡尔多-希克斯”标准，也叫做补偿检验法则。

“卡尔多-希克斯”标准过于笼统，对社会政策的评价不确定。比如，如果一项政策使穷人更穷，富人更富，且富人更富足以补偿穷人更穷的程度，依卡尔多标准就是社会福利改进了，但这让一般人很难接受。为此，西托夫斯基的补偿检验标准进一步补充为：只有卡尔多标准和希克斯标准同时满足，才算是社会福利的改进⑨。这一标准尽管已触及到收入分配问题，但仍是仅仅从效率角度出发，并把穷人与富人的边际效用等同起来，没有真正解决分配问题。

社会福利最大化除要求资源配置效率最优外，还要考虑社会福利函数的形状，也就是关于收入分配状况的主观偏好。李特尔由此指出，社会福利增进的标准有两个：一是卡尔多-希克斯-西托夫斯基标准；二是社会福利函数⑩的形状。只有资源配置效率最优，且收入分配合理的点才是社会福利的最大。前者是社会福利最优的必要条件，后者是社会福利最优的充分条件。李特尔标准是当代福利经济学的最新研究理论，弥补了帕累托标准的不足，被广泛用于评判收入再分配的政策主张。

由此可见，社会福利最大化的路径依赖是效率和公平。而实现社会福利最大化目标的主体可分为私人部门和政府部门。其中，私人部门管理的目标主要是效率；那么，政府管理在其中能起什么作用呢？福利经济学一方面继承并论证了古典经济学关于自由竞争市场经济有效性的论点，另一方面也指出市场机制发挥其最佳功能有赖于若干重要的市场条件，而这些条件在现实情况下是难以成立的，从而反证了市场机制本身不是完美无缺的，为政府干预市场运行提供了依据。与此同时，分配不公也是一种典型的市场失灵。福利经济学从经济研究角度建立了一套完整的收入再分配理论，为政府介入收入分配提供了新的理论依据。由此可见，政府管理与效率和公平都有关系，既要维护效率，减少对市场不必要的干预；又要弥补市场失灵，促进宏观效率和公平。因此，政府管理的目标可以概括为效率与公平。

（三）税收原则：财政、效率与公平

作为市场经济条件下政府干预经济和分配的最重要手段，税收的管理理应直接服从和体现政府的管理目标，但这是否意味着税收管理目标应等同于政府管理目标，即效率和公平呢？回答这一问题，需要从税收的特性和税收达到政府管理目标的手段着手。“税收是喂养政府的奶娘”，这是税收最原始也是最本质的特性，其他的特性和功能都是在这一本质特性的基础上派生、演变而来的。税收要达到和体现政府管理目标，要从两方面进行：一是通过为政府管理筹资进而通过政府支出间接地达到效率与公平的目标；二是通过税收政策、征收管理直接达到和体现效率与公平目标。这两个方面是缺一不可的，税收原则应同时体现这两方面的要求。因此，税收原则与政府管理目标既有联系又有区别，可以概括为财政、效率与公平三原则。这些高度概括的税收原则对任何国家都是相同的，只不过各项原则的具体内容因不同国家、不同时期的政治经济情况不同而有所不同。如对于财政原则，有的是以支定收，有的是以收定支；对效率原则，有的强调税收中性多些，有的强调政府干预多些；对公平原则，有的突出横向公平，有的突出纵向公平。

依据以下的逻辑分析，财政原则与公平和效率原则并列作为税收管理原则也是完全必要的：首先，财政原则与效率和公平原则是从不同的角度提出来的，所解决的问题是有所不同的。财政原则主要是数量的概念，是要不要征税以及征多少税的问题；效率原则和公平原则主要是质量的概念，是怎么征的问题。没有数量的需要，就根本谈不上质量的需要。相反，数量的需要并不因质量的好坏而存在。从实际情况看，财政原则与效率和公平原则有些时候是一致的，也就是说，在体现效率和公平过程中同时也满足了政府财政需要；但也有很多时候是相互矛盾的。因此，仅仅把满足一定的财政收入需要作为税制设计隐含的前提是远远不够的。

其次，满足财政需要是实现政府管理原则的手段；但对税收管理而言，它就不是手段，而是税收管理的直接原则或目标。把财政原则作为税收管理的一项目标提出来，正体现了税收管理的特点，也分清了税收管理原则与政府管理原则和其他政府部门管理原则的区别。因此，那种认为满足财政需要是手段不是目标的看法是不能成立的。

再次，财政原则是税收的本质要求。尽管税收的概念可以从多个侧面进行解释，但税收最本质的特征是国家凭借政治权力，依照法律规定，对纳税人强制、无偿征收，以满足社会公共需求和公共物品的需要。因此，税收最主要、最原始的目的是取得财政收入，为国家支付一般经费。其他的目的都是在此基础上发展而来的。

最后，财政原则也符合纳税人的利益要求。有一种税制优化理论认为，税制优化的目标不仅要考虑征税人的要求，也要考虑纳税人的要求（岳树民，2003，第25-27）。纳税人对税制优化的目标也必然要体现在税收原则中。上述财政原则的推理表面上直接来自于作为征税人的政府管理目标，但实际上也融合了纳税人的利益要求。因为政府管理目标必须服务服从于社会发展目标，也就是说，满足财政原则的税收并不是越多越好，而是在有利于社会发展目标的必要数额内。在现代民主政治下，这一必要数额由纳税人选举的议会决定，从而体现了纳税人的利益要求。

在税收原则的发展演变过程中，一些经济学家、财政学家还提到了其他一些税收原则。笔者认为，作为治税思想层次上的税收原则要有高度概括性，语言要相当简练，如经济稳定与经济增长密不可分，可将其归为效率。同时，在原则的选择上，要分清最终原则与中介目标或实施机制，如不能把征收手续简便、税款分期缴纳、时间安排得当等直接作为最终原则。依照新制度经济学的观点，实施机制是制度的重要组成部分，因此，制度的优化应包括实施机制的优化。但实施机制不能作为税收管理最高层次的原则，而只是实现管理原则的条件和手段，这就是税收原则与税制优化目标的区别所在。此外，要注意防止逻辑上的重复，如将经济增长与效率并列作为中介目标或最终目标。

由此可见，现代税收原则可以归纳为财政、效率和公平三大原则。这种税收原则理论不仅继承了税收原则的研究历史，也与政府管理目标有机地联系起来，体现了上与政府管理目标、下与税制优化目标的联系与区别，突出了税收管理的特性。

三、税收原则的实证分析

税收从其产生和发展的历史上看，整体上首先是体现财政原则。在人类社会早期，税收管理的核心就是如何充分地满足政府财政需要，设置税制、选择税种的主要依据和标准就是其财政功能的强弱。这个时期由于社会劳动生产力不发达，社会产品贫乏，可供政府选择的税源和课税对象较少，这样做具有历史必然性。在重点着眼于税收财政功能的同时，课税还体现原始的公平原则，以减少征税的阻力。到了近现代，社会经济有了较大发展，社会产品日益丰富，政府课税具有较大的选择余地，因而税收理论的重心也发生了转移，评价和选择税制、税种的依据不再仅限于财政收入功能，而是更多地考虑公平与效率的要求。尤其是在自由竞争的资本主义市场经济条件下，避免课税对市场的干预以发挥市场效率的要求越来越高（而在封建小农经济以及社会主义计划经济下，此问题无关紧要）。随着经济的进一步发展，公平问题又越来越突出，课税开始更多地考虑公平问题，形成了现代的公平原则。在当代，税收理论已较少涉及财政功能问题，很多经济学家认为满足财政需要已不再是主要的税收问题，政府课税应更多地考虑对经济社会进行合理、有效的调节。但是，窘迫的财政预算和巨额的财政赤字的现实，迫使政府和财政学家又重新捡起已被忽视的税收收入功能问题。一个有力的证明就是英国前撒切尔政府竟然试图重新开征已废弃近百年的人头税。

从实际情况看，尽管每一个税种的出现和发展都有其政治的、经济的、社会的和文化传统等多方面的历史必然性，但很多税种，尤其是一些古老的税种，其产生的直接原因就是满足财政收入的需要。例如，所得税的产生就与战争密不可分。1799年英法战争中，英国为了应付战争费用的需要，由当时的英国首相皮特首创了一种“三级税”，即所得税的雏形。此后几经废立变革，直至1842年由皮尔爵士提出立法，才使之成为永久性的税种。此后，所得税迅速推广到欧洲和全世界。其中，德国于1808年为筹集普法战争中的战败赔款而创设所得税；美国于1862年南北战争中创设所得税。最初的所得税只是局限于满足政府支出需要，税率为比较低的单一税率，征收范围也有限，仅对富人征收，而且收入额相对较小。随着社会经济的发展和对所得征税实践经验的不断总结，所得税的收入再分配职能以及对经济的宏观调节职能和较小的“额外负担”逐渐被认识与重视。所以，对所得的征税，由仅对个人扩大到对公司、企业等“法人”，将公司所得税从个人所得税中分离出来或单独开征公司所得税；税率由单一的比例税率，扩展为累进税率，且从全额累进转化为超额累进税率；所得税收入额也大大增加，所占的比重越来越大，其税率和收入比重在二战前后达到最高。由于这些因素，所得税成为绝大多数发达国家的主要税种，在发挥重要的经济社会调节作用的同时，也在满足财政收入中起到举足轻重的作用。商品劳务税最早采取易于征收的多环节重复征税制度，主要也是出于财政收入的考虑。后来，随着自由市场经济的发展，人们日益认识到商品税对资源配置效率的损害。这种损害主要表现为两方面：在国境上，保护关税政策破坏或阻碍同其他国家进行自由交换；在国内，这种制度就像国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换。在效率越来越受到重视的情况下，商品税的财政收入功能有所下降，但仍然是一些国家，尤其是发展中国家的主要财政收入来源，其收入稳定、及时的特点成为各国税收管理中实现财政目标的一个重要手段。资源税也是因国家财政支出的需要而产生的。财产税在奴隶社会向封建社会过渡时期以及整个封建社会，曾经是各个国家的主要财政收入来源，当前仍然是各国地方政府的重要收入来源。在当今社会，税收的收入功能问题仍然是必须认真加以考虑的问题。如果离开财政原则，仅谈效率和公平原则，与各国税收管理的实践，尤其是发展中国家的税收管理实践是相差遥远的。

由此可见，无论从哪种意义上讲，筹集财政收入都是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。这一点并没有因为时代的发展而改变，只是经济社会的发展扩充了税收的目标，使其在满足财政需要的同时，还要顾及效率和公平问题。

我国在一个相当长的时期还将处于社会主义初级阶段，较低的社会生产发展水平决定了我国财政收入占国民生产总值的比重长期以来处于一个较低的水平，而较低的税收征管水平进一步制约了这一比重的提高。与此同时，经济社会的发展需要政府提供的公共物品越来越多，政府长期面临着收入不足的压力，提高“两个比重”成为多年来财税部门为之奋斗的目标。税收工作更是明确提出以收入为中心，完成税收任务被上升到税务部门的“神圣使命”。因此，确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

四、基本结论

1.税收原则又可以归纳为财政、效率和公平三类。在三大原则中，有争议的是财政原则，即要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

2.税收原则的研究思路是“人类社会发展目标———政府管理目标———税收原则”。人类社会发展目标可以界定为社会福利的最大化。社会福利最大化的路径依赖是效率与公平，因此，政府管理的目标可以界定为效率和公平。根据税收管理目标与政府管理目标及税制优化目标的关系，税收原则可界定为财政、效率与公平三原则。

3.税收管理的实证分析进一步表明，筹集财政收入自始至终是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

[注释]

①本文仅探讨经济意义上的税收原则，这是税收原则的主要部分。

②也可将其列为中介目标或实现机制，因为它与财政、效率和公平都有关系，是实现这些目标的前提。但因为它与财政目标的关系更密切一些，这里将其归为财政目标。

③转引自于海峰博士论文《中国现行税制税收运行成本分析》第35页。

④几种人生观的内容参见郭伟和《福利经济学》，经济管理出版社2001年版第4-6页。

⑤转引自蔡汉贤《社会工作理论与实践》，台湾省社会福利研究会印行。

⑥传统经济学只研究物质产品的生产、分配、交换和消费，关注的焦点是如何扩大社会财富总量。但随着社会财富总量扩大，人们发现仅有社会财富总量的扩大，但却社会分配不公、环境污染、劳动异化，人们的主观幸福、社会福利并没有得到提高。作为对现实经济状况进行合意性评价的福利经济学就是在此情况下产生的。它本质上是研究社会福利的最大化，是以社会福利最大化为标准和分析的起点，依不同的社会福利标准对现实不同的经济状况进行合意性判断的一种经济理论分析。

⑦所谓向量，是只指示方向，但并无数量大小之分。⑧转引自余永定等主编《西方经济学》，经济科学出版社，1997年版。

⑨转引自黄有光著《福利经济学》，中国友谊出版公司，1991年版。

⑩社会福利函数最早是美国两位经济学家伯格森和萨缪尔森提出的一种用来反映社会伦理道德关于福利分配标准的数学函数形式，把不同的福利分配的伦理学标准类型化，得出不同类型的社会福利函数的一般形式，然后结合帕累托最优标准，形成一个明确的社会福利增进和最大化的概念。

⑾个别国家先开征公司所得税，后开征个人所得税。例如美国，1909年开征公司所得税，1913年开征个人所得税。

[参考文献]

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[2]有光。福利经济学[M].北京：中国友谊出版公司，1991.

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[5]杨斌。治税的效率与公平[M].北京：经济科学出版社，1999.

[6]曾国祥。税收学[M].北京：中国税务出版社，2000.

[7]岳树民。中国税制优化的理论分析[M].北京：中国人民大学出版社，2003.

税收论文范文第7篇

自1994年分税制改革以来，我国的税收收入保持了较快的增长速度，年均增收1400多亿元。其中，税收收入从1994年的5126亿元到1999年的1万亿元，用了5年的时间；而到2001年税收收入突破1.5万亿元仅用两年时间。不难看出，我国税收增长呈现出加速之势。

从理论上来讲，在实行比例税率的流转税制下，税收(T)等于税基(Y)乘以税率(t)，即T=Y·t，从而税收增长取决于税基和税率的变动，即ΔT=ΔY·Δt。因此，税收增长无外乎以下三种可能途径：

第一，在其他条件不变（如维持现有税制和征管水平）的情况下，随着经济的增长，税基或税源(Y)自然扩大导致税收增长，我们称之为税收的“自然性增长”。由于在实行比例税率的流转税制下，通常税收弹性系数小于1，因此这种自然性增长尽管导致税收的增长，但不会导致税收的超常增长。

第二，通过调整或改变现有税制，如提高税率(t)、增加税种以及扩大征收范围(Y)等，实现税收增长，我们称之为“制度性增税”。它可能会导致税收的超常增长。

第三，在既定的税制框架下，由于加强税收征管、政策等因素变化而引起税基(T)的扩大，从而实现税收增长，我们分别称之为税收的“管理性增长”、“政策性增长”。它们通常会导致税收的超常增长。

结合我国的实际，首先，我国实行的是以商品税为主体税种、采用比例税率的流转税税制结构，1998年，增值税、消费税和营业税三个税种的收入便占了整个税收收入的近70%，尽管2001年这一比例有所下降，但也达到了65.42%。因此，“自然性增长”导致我国税收超常增长的可能性很小，尽管有关测算表明2001年经济增长引起的税收增长部分约占税收总增收额的50%。其次，自1994年分税制改革以来，政府基本上没有采取“制度性增税”措施，仅仅是恢复了属于个人所得税范畴的利息所得税的征收，以及把原有的车辆购置费变为了车辆购置税。前者的数量很小，到2001年利息税才有279亿元；而后者看起来似乎是增设了一个税种，实际上是“费改税”的一项措施，与“增税”无关，应属于政策性因素。此外有必要强调的是，我国在没有实施“制度性增税”的同时采取一系列政策性减税政策。最明显的是固定资产投资方向调节税，还有企业采用国产设备的技术改造可以抵免企业所得税等等。由此看来，实现税收超常增长的“制度性增税”可以忽略不计。

至此，我们应该把探寻税收超常增长因素的目光转向“管理性增长”和“政策性增长”因素。长期以来，我国存在着大量的偷逃税现象，造成大量税收流失。这几年通过完善征管体系，强化征管力度，减少了税收流失。据有关方面测算，2001年税务系统加强征管增收近700亿元左右，约占全年税收增收总额的26%。例如，1999年打击走私，关税猛增800多亿元，占了当年税收增量的一半多。就“政策性因素”而言，主要是“费改税”和以前出台的各种优惠政策到期、恢复征税从而带来了税收增长。如1994年实行增值税改革时，确定一个优惠措施，即企业已经入库的商品存货可以抵扣进项税，平均每年抵扣约200亿元，随着时间的推移，可以抵扣的存货不断减少，到1999年几乎没有可以抵扣的库存了。又如三资企业超税负返还和校办企业优惠政策到期，以及打击走私带来关税增加等。这些政策性因素都会带来税收的增长。据测算，2001年“费改税”等政策性、一次性因素增加了大量税收，约为700亿元左右，约占总增收额的30%。

综上基本可以确定，导致税收超常增长的主要是“管理性增长”因素和“政策性增长”因素。

二、减税在我国的适用性判断——是否可以减税？

从严格意义上来说，减税指的是通过调整或改变既有税制而减少政策税收，从而降低企业或居民税收负担的一种税收政策。这说明减税首先是一种规范化的调整或改变税制的行动，如削减税种、下调税率、缩小税基；其次，减税的这种制度性安排是个长期的过程，着眼于长期。据此定义，可以发现许多关于减税的争论中，首先在为调整或改变既有税制下的带有非规范化行政色彩的减税政策，不属于减税；其次，在既有税制框架内，任凭偷、漏、欠税的蔓延而不加以阻止，不属于减税，同样通过加强征管清缴欠税等行动而实现的税收增长不属于增税。

1.减税在我国适用性的一般判断。一般而言，减税的政策主张无非出于减税的需求扩张效应和供给效应。无论是扩大需求还是增加供给，减税的作用机理都是建立在所得税税制的基础上，同时，减税政策主要在实行所得税制的国家得到较多应用，主要出于某种或某些长远的考虑。例如，20世纪80年代美国里根政府减税主要在于创造有利于私人投资的制度环境，新世纪的减税浪潮主要出于应对经济全球化带来的国际竞争加剧和世界性经济增速减缓。

结合我国目前现状而言，首先，我国现行以流转税为主、所得税为辅的税制结构模式，制约着减税对扩大内需、增加供给的有效性。2001年，增值税、消费税和营业税三税的比重高达65.42%（含海关的两税），而企业所得税和个人所得税相加仅占税收收入的24.91%。在这样的税制下，减税作用机制迂回、间接，税收的最终归宿不易把握，从而不适合作为政府调节经济的工具。其次，减税作为一种税制调整或改革不能仅因为应对通货紧缩，应着眼于长远之虑。经济周期是有规律性的，当前的通货紧缩只是其一现象，不能简单地将具有长期性、稳定性的税制设计同临时性应付通货紧缩捆绑在一起。

退一步来说，即使在流转税制下减税能够起到与所得税制下的同样的扩张效应，刺激消费和生产，促进经济增长，那还必须假设税收是制约当前消费和投资的一个主要因素，微观主体对税收十分敏感。这个假设在一些西方国家是成立的，在这些国家社会保障体系比较完善、收入分配状况已经改善或稳定，税收主要是直接税，而且主要来自于家庭部门，一旦减税，就增加了个人的可支配收入，这对消费需求的扩大有较大的刺激作用。同样西方国家的制度比较完善，减税能有效提高企业投资的边际收益，增加企业投资，进而促进整个经济回升。然而，当前我国通货紧缩的特殊性表明这样的假设在我国是很难成立的。由于我国的通货紧缩具有经济体制变革过程中发生的特殊性，这就决定了引导居民消费行为和企业投资行为的主要因素不在于税收。实际上，我国宏观税负水平到2001年也只是上升到15.8%的水平，低于世界上绝大多数国家和地区的水平，如果微观经济主体在这么低的税负水平下仍然不能取得较好的经济效益，说明现实条件下微观主体对税收并不十分敏感，进一步减税对国民经济的刺激作用不会很大。

2.潜在的支出需求与现有收入状况的矛盾。建立公共财政体系要求以支定收，然而当前环境下起码有几方面的支出变化是必须注意的，比如科教支出、国防支出以及债务支出，类似上述急需财政提供保障的支出还很多，如支持国企改革支出等。尽管有学者认为通过精简政府机构可以大大减少行政管理费支出，事实也的确如此，但是与上述多方面支出的增长势头相比，整体的财政支出恐怕还有增无减。

其外，税收为实施政府职能提供财力保障，减税政策的实施必须是在实现政府职能所需财力有所保障的前提下进行的，否则财政的可持续性必将受到威胁。也许此时有人会说这不用担心，减税不但不会减少税收反而会增加税收。我们并不否认在长期内减税可能具有这种功能，但短期内税收收入的减少不可避免。因此，减税必须在税收拥有可调节余地或支出可削减的前提下进行，然而现实的财政状况使得这种前提不大可能。

3.以增加政府支出为主要着力点的积极财政政策未能如愿地实现政策目标，并不意味着减税就可以。纵观我们面临通货紧缩的政策实践可以发现，当东南亚危机波及我国时，动用了货币政策，当货币政策显得力不从心时，中央便决定了积极的财政政策；以增发国债、扩大支出为主的积极财政政策使得政府面临越来越多的财政风险时，减税的呼声又响起。事实上，我国近年来已经采取了一系列政策性减税政策。最明显的是固定资产投资方向调节税，从1999年7月1日起按税率减半征收，2000年暂停征收。另外，还有企业技改时的国产设备投资可以抵免企业所得税等等。因此是否应该减税必须取决于减税的成本与收益对比，而不能因为积极财政政策难能如愿就采取减税。

从减税的理论依据、实践经验到当前我国的税制结构与投资、消费行为的特殊性，又到现时中国的财政收支状况，再到减税的客观背景，我们可以发现：将减税可能取得的收益和因此而付出的成本相比较，当前在我国实行减税恐怕得不偿失。

三、在当前环境下税收的政策选择

通过前述对减税得失的分析，当前环境下我们不宜全面减税。但是面对通货紧缩的国内形势和全面减税的世界潮流，税收并不是无用武之地。相反，税收由于其独到的功能特点和作用机制，当前环境下税收应结合“费改税”、制度创新、财政体制改革而进行结构性调整。

1.积极推进“费改税”。我们已经强调过这几年的税收超常增长严格来说不算作政府的增税之举。在既有税制的框架内所进行的任何加强征管的行动，尽管其结果是税收的相应增加，但不属于增税。但是，企业的参照系并不是既有税制，而是以往的税负。在他们眼中，只要今年比去年或前年缴纳的税款增加了，就是增税，所以站在企业的角度并从实际的数字看，这两年企业税负确有加重之嫌。然而细究发现，在税收占GDP比重仍较低的情况下，造成企业负担过重主要在于规范性的税收外还存在着大量的非规范性的收费。这几年来非税负担的增长速度不亚于正税，到2000年我国税费负担已占GDP的25.1%。因此，从切实减轻企业负担、维护市场公平竞争出发，必须整顿非税收入，降低税外负担，加强预算外资金管理，推进“费改税”。

2.对现有税制进行局部调整。我国的现有税制基本上都是在短缺经济条件下形成的，它们的一个主要倾向就是约束消费和抑制投资，面对市场化变革和通货紧缩局面，税制必须进行相应调整。例如：我国增值税的法定税率为17%，但如换算成国外可比口径，实际税率将达23%左右，已高于西方国家（大多在20%以下）的水平；我国企业所得税的法定税率为33%，而德国25%，日本30%，英国30%，美国实行15%、18%、25%和33%的四级超额累进税率，前三档都比我国低，最高税率才与我国相同；个人所得税超征点800元，已明显不符合现时居民收入与消费状况以及课税意图。因此，当前和今后一段时期在全面普遍减税没有必要而且有实际困难的情况下，在大力进行费税体制改革的同时，应高度重视对我国现行税制的调整与完善：增加某些必要税种（如遗产税、环保税、社会保障税等），充实完善某些税种（如资源税、增值税、消费税、个人所得税等），以及实行结构性的减税减负政策。近期，特别应通过增值税转型、内外资企业所得税并轨、企业所得税税率及其税前扣除项目调整等途径，适当减轻企业税负，为企业科技进步、投融资能力和国内外市场竞争能力的增强，为持续扩大内需和增加有效供给创造必要条件；个人所得税应通过提高起征点、增加扣除额、下调边际税率等措施改善收入差距、刺激居民消费。

税收论文范文第8篇

一、税收之债的构成要件的重新解读

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实

，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之

债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

[22]参见陈清秀：《税法总论》，（台湾）三民书局1997年版，第37页。

税收论文范文第9篇

过去存在税收事先裁定是由于企业兼并重组之后，征纳双方对于税收征收标准、核算依据、抵扣情况、税务政策等的理解存在差异，事后应纳税额的认定又较为复杂繁琐、工作量大，使得征纳双方事后各自对税额认定意见分歧较大，不利于税款有效及时征收。一定程度上使国家机关与企业之间产生税务矛盾，这本身就是不和谐。为了解决这一问题，于是产生了税收事先裁定，在企业兼并重组之前，企业与税务部门就统一核定应纳税额，确定税额。税收事先裁定较好地解决这一问题，缓解税额差异存在的矛盾，缓和征纳双方的不和谐因素，构建和谐的征纳氛围。

二、税收事先裁定的运用与意义

（一）对于税收事先裁定的涉及范围不因只是上述所说的情况，不仅只是因为事后税额难算，征纳双方税额差异较大上才得以运用。原因可以扩大到：怎样提高纳税效率，怎样减少企业相应成本，怎样提高工作效率等方面。同时对于税收事先裁定的税目数量也是可以先少再逐渐增多，可以先在改革中运用部分或少数税目，待成熟完善时，可以再增加税目、扩大范围等。对于税收事先裁定的对象，也可以从机关单位、优质企业向一般中小企业、单位过渡。在试点企业中完善征收，提高增收效率。

（二）税收事先裁定可以扩大到效益好、产品质量优、产品热销的企业中。比如石油产业、钢铁产业、能源产业等。该行业产品性质较为集中，产销量较大较好，一般都能很好地完成预算指标或利润指标。通过税收事先裁定，先把其历年纳税数据与产量、销量、利润进行比较，结合当年预算指标，通过预算当年的产量、销量可以预计出其税收数额。通过预算数据进行合理科学评估得到的税收数额。企业也可以在大批量销售合同方面先实现税收事先裁定。企业按其纳税可以减少其纳税成本和核算成本，提高工作效率。

（三）税收事先裁定也可以运用到汽车销售行业、房地产行业等。众所周知，汽车与房产的销售量在我国始终是呈上升趋势的。随着人们生活水平的提高，生活质量的提高，大家都考虑买房产，买更多的房产以获得安稳平稳的生活状态。汽车已越来越成为人们工作生活中必不可少的交通工具，几乎家家都有小汽车，这同样也是人们对美好生活的追求。我们也知道，房地产行业项目清算结算内容多样、工作量大、工作繁琐。就这点而言，把其放入税收事先裁定的范围也是可以的，同时房地产销售的时间一般不会很长。可以先树立核算样本；把销售收入、利润作为重点核查项目，加以确定税收部分税目的数额。可在优质楼盘中试运用，通过销售价格和利润水平核定其税额。企业也可以通过大额销售定单先进行税收事先裁定的试行。这样一来，税收事先裁定减少了必要的税收核算，减少了事后繁琐复杂的税务清查等工作，节约了企业和税局工作资源，减少了部分人力财力物力的支出。

（四）税收事先裁定也可以运用到职工个人所得税的交纳中。在现有的财务体制改革中，无论是企业还是事业机关单位都要按全面预算进行管理，严格按预算指标合理使用资金。首先，机关单位职工个人收入是相对稳定的，对于财政供养的机关单位更受预算数额的影响，通过当年预算个人收入数据分析，和历年个人收入数据分析，就可以得到当年其收入水平和纳税水平。可以先在收入稳定的机关单位试以税收事先裁定。这样可以避免机关单位每月都重复交纳职工个税。本身税额差别就不大的机关单位，重复性的单一工作，没有很好地提高效率。把其问题之处同税收事先裁定的合理性结合分析，这是值得尝试和运用的。

三、总结

改革就是探索；改革就是摸着石头过河；改革就是打破旧的不合理因素，解开束缚，使之更科学更合理的发展。迎着当前社会改革的强劲春风，税收事先裁定的税收形式就可以从征纳双方矛盾中着手改革，立足缓和双方税额矛盾，为和谐社会发展做出贡献；也可以从税目收税形式中加以改革，真正实现部分税目在税收事先裁定中认定和实现征纳，真正把税收从事后清算核算的复杂繁琐中解脱出来；也可以从纳税对象中加以改革，把优质企业、稳定收入职工的税收在税收事先裁定中体现出来，这样即减少重复工作，又提高工作效率。之所以提出税收事先裁定的税收改革形式，也是本着解决征纳双方核算税额差异的矛盾出发，本着解决事后税收清算的复杂繁琐性出发，本着提高工作效率、减少重复工作的目的出发，希望把问题同税收事先裁定的征税形式相统一，使问题得到更好解决。当然，税收事先裁定的运用都是在探索，希望它能成功试以运用，更好地为税收服务为社会服务。

税收论文范文第10篇

[论文摘要]：商品税的税收职能涉及了财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能，其中，财政收入职能应当是目前主要的职能，社会政策职能和经济调控职能都应当加以限定。最适商品课税理论和商品税的税收中性与税收调控的研究在理论上为这种税收职能的限定提供了依据。而在实践中贯彻政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则也有利于商品税税收职能的合理限定。

依据税收学的理论，税收的职能可以分为三类，即：财政收入职能、社会政策职能和经济调控职能。商品税作为一个重要的税种，其税收职能涉及到上述三个领域，但在不同的税收职能间有所侧重。包括我国在内的众多的发展中国家，商品税是形成财政收入最多的一个税种，同时由于商品税自身的性质，在发挥其他两类税收职能的时候容易造成效率的损失。因此，在我国商品税的税收职能中财政收入职能是应当被强调的，而其他两类职能应当受到较强的限制。如果过分强调“税收杠杆”的作用，会使得商品税应当被限制的职能没有受到合理的限制，而另—方面，如果单纯从经典的税收中性理念出发，将商品税的社会政策职能与经济调控职能的发挥看成在任何条件下都是有损效率的，也是有所偏颇的。

在此，笔者力图通过对商品税的理论与实践的分析，对商品税税收职能的发挥作出一个合理的限定，这个限定考虑的是对社会政策职能和经济调控职能的限定。这个限定与经典的税收理论的限定存在着一定的差异，同时又与实践中存在的某些过分强调税收杠杆的观念不同。

一、商品税税收职能的定位

在商品税税收职能定位的问题上，与之密切相关的理论分析包括两类，一类是最适商品课税理论，另一类是关于商品税的税收中性与税收调控的研究，这两类理论分析分别是最适课税理论和税收中性与税收调控理论在商品税领域的具体化，二者之间是有联系的。笔者以为，前者与商品税社会政策职能的限定密切相关，而后者与商品税经济调控职能的限定密切相关。按照这两类理论的分析，出于效率方面的原因，商品税的社会政策职能和经济调控职能都应当受到严格的限制，仅在有限的领域内发挥作用，主要包括以下两个方面：第一，在社会政策领域，虽然通过税收实现的再分配主要依靠的是所得税，但是商品税通过消费领域对收入的调节作用仍然在一定程度上发挥作用；第二，在经济调控领域，商品税依然被作为促进经济发展、解决经济领域中某些问题的有效手段而加以使用，能起到比其他调控手段更好的作用。

因此，商品税税收职能的合理定位是：在充分发挥财政收入职能的同时，社会政策职能和经济调控职能应当被限制在一个比较小的范围内，而这个范围应当是商品税的社会政策职能和经济调控职能可以发挥其独到作用的范围。

二、最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

(一)最适商品课税理论的主要研究内容

最适商品课税理论，是最优税理论在商品税领域的运用，是从微观的角度，在分析了商品税与价格之间的关系、商品税税收负担归宿问题后针对商品税的效率与公平问题提出的商品税税制设计方面的指导思想。

英国经济学家拉姆斯首先对最适商品课税理论进行了讨论，这一问题的核心是如何在税收收入既定的条件下做到对商品和劳务进行课税造成的超额负担最小化。所谓的税收超额负担理论的基本思路是：除了一次性总付税以外，任何其他的税收都会通过将消费者的资源转移至政府和通过提高消费品的价格，即课税商品相对于非课税商品的价格来影响消费者的福利。前者属于直接影响，因此只产生收入效应，后者属于间接影响，产生收入效应和替代相应。由于替代效应的存在，消费者的福利下降超过了纳税引起的收入减少，从而导致效率损失，被称为税收的超额负担。拉姆斯的研究后来被戴尔蒙德和米尔利斯(1971)和桑德莫(1976)等人归结为比例性命题和逆弹性命题。其中，比例性命题指最适商品税的税收体系中税率的确定应当使各种商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆弹性命题是指最适商品税的税收体系中税率应当与需求弹性呈反比例关系。最适商品课税理论的研究对于商品税制的优化提出了极富意义的思路，提醒我们在征收商品税时应当注意效率损失问题。但是，其结论难以在实践中直接加以采用，主要的原因是：第一，结论的得出是建立在一系列假定的基础之上的，现实情况并非完全与之相符；第二，难以对所有商品的需求弹性准确测定；第三，上述结论的适用同税收的公平原则存在着明显的冲突。

(二)最适商品课税理论与商品税税收职能的限定

现实的商品税税制设计过程中，从最适商品课税角度考虑，对于商品税税收职能的限制需要注意一个重要问题：对流通中的商品普遍课税和对部分商品课税何者更为合适，以及统一的税率和差别税率何者更为合适的问题。根据传统税收理论，在税收收入一定的情况下，以均等税率对流通中的商品普遍课税比征收选择性商品税造成的效率损失更小。这是因为，以较低的均等税率对所有商品课税不会影响到商品之间的相对价格，因此，这种税虽然使消费者可以购买的商品数量有所减少，但一般不会影响消费者在商品之间作出的选择，也就是说，以均等税率对商品普遍课税只会产生收入效应，而不会产生替代效应。而如果是征收选择性商品税，必然会改变商品之间的比价关系，在减少消费者收入的同时也会改变消费者对于商品的选择，从而既产生收入效应，又产生替代效应。因此，在税收收入一定的情况下，税率均等的一般商品税优于选择性商品税。

对于这一结论还有另外一种证明的方法，即假设对某种商品征收的商品税税率为t，此时，如果将税率降低到t/2，则税率的降低为一半，而税收收入的降低则少于一半，税收超额负担却降低了3/4，由此可见，为了筹集等量的税收收入，对所有商品以相同较低的税率征收商品税比征收选择性商品税造成的税收超额负担小，因而优于选择性商品税。

通过以上的分析不难发现，就整体而言商品税应当被设计成一种普遍征收的税收，而且是税率较为统一的税收，由此，商品税的社会政策职能应当受到较大的限制。

然而，上述的传统分析并没有考虑到对于不同的商品，其需求价格弹性是不同的。按照统一的税率对所有商品课税，使价格等比例地发生变动，但是，由于不同的商品其需求的价格弹性不同，因此商品需求的数量的变化并不相同，需求价格弹性大的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较大，而需求价格弹性小的商品在价格变化后发生的需求量的变化幅度较小，因此，商品税的扭曲效应依然会出现。基于上述的原因，拉姆斯提出了弹性反比法则，主张对于需求价格弹性高的商品以较低的税率课征商品税，而对于需求价格弹性低的商品以较高的税率课征商品税。拉姆斯的弹性反比法则在理论上为人们所广泛认同，然而在实践中，弹性反比法则的实施离不开商品的需求价格弹性的数据，但商品的需求价格弹性是在现实的经济生活中难以准确测度的，而对所有商品(或所有课征商品税的商品)的需求价格弹性进行测度在实践中更是难以做到。

由此可见，在考虑不同商品需求价格弹性不同的情况下，普遍征收而税率统一的商品税依然存在效率的损失，笔者以为可以从另一个方面来这样理解：这种从整体意义上定义的普遍而税率统一的商品税并非绝对不存在效率的损失，因此，商品税的普遍征收与税率统一仅具有指导性的意义，并非绝对。实践中，最适课税理论的指导意义在一定程度上得以体现，商品税被进一步划分成若干个税种，如增值税、关税、消费税等，其中包括了普遍性征收的税种，也包括了选择性征收的税种，有的税种适用的税率较为简单，而有的则较为复杂。

在征收一般税所存在的问题方面，除了并非真正不存在效率损失外还有一个重要的问题是效率与公平的权衡。弹性反比法则的实施也会导致对一些生活必需品课征税率较高的商品税，而对某些高档商品课征税率较低的商品税，这有悖于税收的公平原则。因此，尽管与税收效率存在着一定的冲突，对于生活必需品还是应当以较低的税率课税，甚至于不课税。这是商品税发挥社会政策职能的一个体现。

然而，在现实中一些特定的场合，依据弹性反比法则制定商品税税收政策恰恰可以同时满足效率与公平的要求，这种同时满足并非通常所说的“兼顾”。我国学者岳树民认为：弹性反比法则虽然在实践中难以实施，但它却说明了在一定条件下差别税率是有效率的，这为差别税率的设计提供了理论依据。事实上，在现实生活中出现了高收入人群某些相对较为固定的消费领域和范围，这些消费往往是高收入者身份、地位等的一种外在表现，是其消费中的“必需品”，价格在一定幅度内的变化，并不会影响其消费的数量，而低收入者则极少消费。因此，对这些消费品可以根据弹性反比法则的要求设计税率，即对这些高收入者消费的“生活必需品”征高税。笔者赞同这种看法，弹性反比法则在上述范围内指导商品税课征实践是有积极意义的，这与“弹性反比法则与公平存在冲突”的基本判断并不矛盾，因为二者涉及的范围有着显著的不同，前者是从一般意义上说的，而后者涉及的是特殊的领域。依据弹性反比法则对高收入人群的生活必需品以较高的税率课税不但可以实现商品税的税收收入职能，而且可以实现商品税的社会政策职能，且这种社会政策职能的实现与效率目标之间并不存在冲突。虽然商品税的社会政策职能整体上应当被限定，但在这种比较特殊的情况下还是值得肯定的。

从以上的分析中我们可以发现，最适商品课税领域的研究经历了一个单纯从效率角度出发加以研究到效率与公平权衡的过程。由此可见，税收理论的研究应当是将现实的目标加以权衡，而不是从单纯的理念出发。同时，税收学领域中的一些理念是基于经济学领域的一些理念的，而这些理念往往又是建立在一些假定的基础之上，这些假定在设定的时候往往是为了抽象出所研究问题的主要方面，因此在一定程度上与现实的情况相符，但是，从另一个方面来看，这种相符是大致的而不是完全的。因此，如果将基于严格假定得出的结论在任何场合都奉为圭臬则往往会与现实发生冲突，即使是单纯从效率的角度出发进行考虑也是如此。因此，对商品税税收职能加以限定不应当将相关的理论，特别是最适商品课税理论的一般研究过分地理念化。尽管效率与公平之间的替代关系毋庸置疑，但在某些场合确实可以在促进公平的同时实现效率。

三、税收中性、税收调控的理论与商品税税收职能的限定

(一)税收中性、税收调控理论

税收中性，指“国家在课税时，除了纳税人负担税收外，不能因课税而扭曲市场经济条件下资源的有效配置。即从保证经济增长与发展的角度考虑税收与经济效率之间的相互关系，做到既要课税，同时又要使社会资源得到有效利用。”

税收调控“是国家凭借政治权力，在利用税收参与国民收入分配的过程中，通过征税与不征税及多征税与少征税等方式来改变社会成员的物质利益，以鼓励或限制、维持其所从事的社会经济活动，使之按预定方向与规模发生变化的行为。”

税收中性与税收调控之间的关系是：一方面，二者在理论上有各自的作用领域，分别是市场有效和市场失效的领域；另一方面，将二者付诸实践，相互之间还是存在一定的冲突而需要加以权衡，因为现实当中的情形并非如理论上那样容易区分。

(二)税收中性、税收调控与商品税税收职能的限定

商品税属于间接税，与属于直接税的所得税相比较，所得税更符合税收中性的思想，因为从理论上讲，所得税改变的是私人的预算线，而不是商品之间的比价关系，因此，主要产生收入效应而基本不产生替代效应，而有差别的商品税则有可能产生较强的替代效应，造成效率损失，因此，商品税虽然可以在发挥财政收入职能的同时在二定程度上发挥经济调控职能，但这种职能的发挥也应当受到严格的限定，使其在一定程度上符合税收中性的要求。

对于商品税而言，符合税收中性的要求主要包括以下几个方面：第一，普遍征收的税收税率应当尽量统一。这里所说的税率尽量统一是相对的，包括税率的档次不应当过多和最高税率与最低税率之间的差距不应当过大。普遍征收的增值税和进口关税，其税基涉及到的商品种类繁多，通常都囊括了一个国家中生产和消费的商品的大部分，如果这些税种的税率档次过多，或者差距过大，容易对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用和消费者从消费中获取的福利。第二，选择性征收的税收税基应当较窄，且税率一般不应过高。选择性征收的税收，如消费税等，属于非中性税收，虽然有征收的合理性，但如果税基过宽、税率过高则同样会对商品之间的比价关系产生较大的干扰，严重影响市场对资源配置的基础性作用，而其对于消费的调控也会矫枉过正，影响消费者的福利。第三，严格控制税收减免和优惠。过多过滥的税收优惠必然会影响基本税制中出于税收中性的考虑所做的安排，造成过多的超额负担。

在通过经济调控职能的发挥促进经济发展方面，主要的税收工具应当是企业所得税而非商品税，但是商品税领域内还是存在着一些相关的措施。在一些经济领域中，商品税的经济调控职能确实可以较好地解决某些经济领域中的问题。例如，降低、甚至于取消一些高污染产品的出口退税可以较好地遏制那些只顾个体经济利益、不顾环境影响的经济行为，从而提高经济增长的质量。

这些措施在一定程度上促进了政策目标的实现，应当注意的是，商品税的实施同企业所得税相比，原则性更强而灵活性较小，因此，不应过分频繁地通过商品税的变动来进行相关的调控，但这不包括按照既定的时间表进行的分阶段的税率调整。同时，商品税内部不同的税种其变动的频度在原则上也不应当相同，如增值税一类的税收大幅度改变的情况很少发生，而进口关税中有些税收本身就是以年度为单位执行的，因此，在不同的调控手段都可以达到调控目标的情况下，应当尽可能地通过那些灵活性强的税收来进行调节。

对于商品税税收职能的限定既要坚持税收中性的指导思想，又要重视税收调控的作用，在税收中性与税收调控二者之间应当更加强调税收中性。其内涵是：在通过商品税取得税收收入的时候要尽量避免因为对价格形成机制造成不必要的影响而扭曲市场对于资源的配置，造成税收的超额负担。同时，对于市场失灵的部分和某些社会目标，要通过不同调控手段作用的比较，包括税收调控以外的手段和其他税种的税收调控的比较，确定是否以商品税中的某一个或某些税种来进行调控，对于应当运用这些种类的税进行税收调控的，要注意其作用的机制可能对商品税体系中的其他部分造成的影响，对下列可能存在的问题进行深入的分析：(1)是否因为这些措施的采用对商品税作用的其他部分产生不利的影响。(2)是否会因为商品税体系中其他部分的作用而使调控的措施失去作用或者使其实际效果被显著抵消。

四、税收职能限定的实践

除了理论上的分析之外，在实践过程中，通过一些实践性原则，主要是政策目标的阶段性原则和税收职能的分工原则的贯彻使得商品税财政收入以外的职能的发挥被限制在一个更加合理的范围之内。

(一)政策目标的阶段性原则

这里所说的阶段性是指在运用商品税发挥社会政策职能和经济调控职能的过程中，不应将其视为简单的从一种状态到另一种状态的变动，而应当将其视为一个动态的过程。一个国家在经济发展过程中，通过商品税制度上的设计与变更来实现某些政策目标的做法往往具有比较强的阶段性，相对于商品税在实现财政收入方面的长期占有的首要地位，这种政策目标的阶段性往往要强得多。

遵守政策目标的阶段性原则，要注重每一个时间跨度较短阶段的实际情况，而这样做的目的恰恰是为了实现长期的稳定发展。在生产领域不能通过相关的税收政策谋求较短时间内不切实际的生产结构升级和出口产品的结构升级，这样做即使在较短的时间内可以维持，但一段时间之后必然会致使经济发展陷入困境。在消费领域，应当根据具体的消费水平来进行调节，如果消费水平提高后营业税和消费税的征收没有适应这种变化，则可能阻碍消费的增长，而消费增长受到制约则可以反过来制约生产的发展。同时，在资源和环境约束日益明显的情况下，贯彻政策目标的阶段性原则应当做到果断放弃那些不利于长远发展的而只能获得短期利益的做法。通过阶段性原则的贯彻，使得商品税在实现社会政策职能和经济调控职能方面的具体措施及时调整，避免不切实际的税收政策或税收政策落后于经济领域中的现状所造成的损失。

(二)税收职能的分工原则

在商品税中，由于各个税种的税收在微观层面上都是通过价格机制发挥作用的，因此，对于同一种商品的调节可能在从生产到消费的不同环节上都可以实现，但是，由于在不同的环节通过不同税种进行调节有可能是不相同的，因此，在进行这种调节作用时要考虑到是否会产生其他方面的不利影响，即在商品税内部，要通过作用机制的比较分析来确定何种税收适合于实现何种税收职能，以及是否需要通过不同的税种实现相同的税收职能，并以此为基础实现不同税种之间的合理有效的分工。

通过商品税中不同税种税收职能的分工，可以有效地克制过分强调税收杠杆的倾向，使商品税体系在结构上更为简化，使其对经济效率的影响更小，同时，也能够使保留下来的商品税税收制度更具效率，将商品税在形成税收收入方面之外的其他职能限定在合理的范围之内。

五、结论