浅谈组建合同中费用化支出的作用

本文作者：张志强 单位：中交二航局第三工程有限公司

建造合同准则的颁布与施行，统一了建造收入的确认方法，解决了以往收入、成本费用与实际差异较大的核算缺点，使施工企业的财务报表更符合权责发生制。但在实务操作定技术开发费的列支造成了对建造损益的影响，其与财务报告准确性和合理性发生了直接关联。因此，本文中笔者将从实务出发，以固定造价工程合同为案例，以成本确认完工进度的方法，指出存在的问题并提出解决方案。

一、合同成本与研发支出的关联性

作为一项固定造价工程合同，发包人（以下称为“业主“）给予承包人的合同金额是固定不变的，承包人在与业主签订合同后，即需组织人员力量对工程项目进行合同效益的测算，需测算的成本费用总额包括：合同成本、管理费用、财务费用、资产减值损失等。作为施工工程的技术研发项目，其主要目的是进行工艺及技术上的改进，因而很多情况下技术研发项目所发生的大量的成本也构成了项目实体，应属于合同成本之列，应参与确认实际的完工进度。根据中国会计准则的核算要求，费用化研发支出需通过“研发支出-费用化支出”进行归集，期末结转至“管理费用”中。这就势必对单个合同项目的完工进度、损益等产生相应的影响，当合同金额、费用化研发支出较大，且当期费用化研发支出占研发预算总额比例较整体完工进度明显不一致时，出现的损益差异就会很明显。下面将以假设案例进行简要的分析。

二、案例S列示

M建筑公司承建了A工程，工期为2年，开工日期为2012年1月1日，完工日期为2013年12月31日。A工程为固定造价合同，签约合同金额为10000万元，A工程的预计总成本金额为9000万元。假设2012年度12月31日，M建筑公司A工程发生合同成本4500万元，应交纳营业税金及附加为150万元，发生管理费用为150万元，发生财务费用为50万元，无资产减值损失。（仅限于假定条件，暂不考虑其他因素。营业税金及附加、管理费用均按营业收入的3%计算，财务费用按营业收入的1%计算）

（一）无费用化研发支出时当项目无研发项目时，则2012年度应确认建造数据及损益数据分别如下。

（二）费用化研发支出的比例与整体完工进度一致时沿用上述案例S，假设A工程预计费用化研发支出总额约1000万元，且该支出属于预计合同总成本的一部分，构成工程实体。假设2012年度累计发生合同成本4500万元（其中包含费用化研发支出500万）。此时，当期研发费用支出占预计整体研发支出的50%。可见，当费用化研发支出发生额与总体完工进度相一致时，整体效益也完全一致，不会产生差异。

（三）费用化研发支出的比例与整体完工进度不一致时第一种情况，当期费用化研发支出占研发预算总额比例较整体完工进度明显高出时：仍沿用上述案例S，假设A工程预计费用化研发支出总额约1000万元，且该支出属于预计合同总成本的一部分，构成工程实体。假设2012年度累计发生合同成本4500万元（其中包含费用化研发支出1000万）。此时，当期研发费用支出占预计整体研发支出的100%。

三、解决该差异的处理方法通过案例S可以看出，当技术研发项目所发生的成本也构成了项目实体，合同金额、费用化研发支出较大，且当期费用化研发支出占研发预算总额比例较整体完工进度明显不一致时，出现的损益差异就会很明显，也会导致当期损益的虚胖或虚瘦。解决该问题的唯一办法，就是在该情况下进行预计总成本的调整，示例如下：仍沿用上述案例S，假设A工程预计费用化研发支出总额约1000万元，且该支出属于预计合同总成本的一部分，构成工程实体。假设2012年度累计发生合同成本4500万元（其中包含费用化研发支出1000万）。此时，当期研发费用支出占预计整体研发支出的100%。由此可见，通过对预计总成本的合理调节能够保证当期损益的真实与准确性。四、差异解决的前提条件通过上述分析，笔者得出结论：在特殊情况下，对预计总成本的合理调节能达到准确列报当期损益的目的。但由于预计总成本的编制需要有详实足够的证据，因此，预计总成本的调节需要具备以下前提条件：

（一）报表列报单位对损益异常情况的高度重视当出现案例列示中技术开发费的列支时，报表列报单位需及时测算该费用列支的当期损益影响额。若当期损益影响额对单户表而言微乎其微，则可不进行调整；若当期损益影响额对单户表而言较明显，则需要进行调整。实务中，也可能存在当期损益影响额对单个项目报表影响较大而对企业合并报表整体影响较小的情况。此时，我们仍应对单户报表进行调整，因其对单户表而言重要性程度很高。因此，笔者认为，列报单位应高度重视单户表的损益异动，且需按照重要性原则进行相应的调整。

（二）会计师事务审计过程中遵循实质重于形式的原则会计师事务所在审计过程中非常严谨，对预计总成本的变动尤为关注。项目建设伊始则会根据项目实际进行测算，并作为支持性资料进行存档，但当发生上述情况时，预计总成本需要进行调整，有时调整的幅度可能较大，这是为了保证单户表当期损益的准确性。因而，笔者认为，会计师事务所在审计过程中应遵循实质重于形式的原则，客观对待该调整。这将对财务报表质量的提高有很大的推动作用，也能使审计报告更符合被审计单位的真实经济状况。