非货币性资产换入原材料业务核算浅探

《企业会计准则第7 号――非货币性资产交换》及其应用指南对非货币性资产交换业务的核算进行了规范。其中, 涉及增值税的以非货币性资产换入原材料业务比较特殊。

非货币性资产是指货币性资产以外的资产, 包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换, 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价) 。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换, 通常以补价占整个交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和) 的比例, 或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和) 的比例低于25%的, 视为非货币性资产交换; 高于25%的, 不视为非货币性资产交换。

一、非货币性资产换入原材料的计价

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入原材料的成本。如果发生补价, 处理如下: 支付补价的, 应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入原材料的公允价值) 和应支付的相关税费, 作为换入原材料的成本。收到补价的, 应当以换出资产的公允价值减去收到的补价(或换入原材料的公允价值) 加上应支付的相关税费, 作为换入原材料的成本。

非货币性资产交换未同时满足具有商业实质且公允价值能够可靠计量这两个条件的, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入原材料的成本。如果发生补价, 处理如下: 支付补价的, 应当以换出资产的账面价值, 加上支付的补价和应支付的相关税费, 作为换入原材料的成本。收到补价的, 应当以换出资产的账面价值, 减去收到的补价并加上应支付的相关税费, 作为换入原材料的成本。

二、非货币性资产换入原材料的核算

以非货币性资产换入原材料, 需要考虑换入原材料的增值税进项税额问题。对于换入的原材料按非货币性资产交换核算原则所确定的价值, 因其属于含税价格, 还应当减去换入原材料可抵扣的增值税进项税额。

(一) 不涉及补价换入原材料的成本确定方法是: 如果非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量, 应当以公允价值减去可抵扣的增值税进项税额, 加上应支付的相关税费作为换入原材料的成本; 如果非货币性资产交换未同时满足具有商业实质且公允价值能够可靠计量这两个条件, 应按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额, 加上应支付的相关税费作为换入原材料的成本。

[例1] A 公司和B 公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为17%。A 公司拥有加工机床一台, 原价为60000元, 已计提折旧20000 元, 计提减值准备5000 元, 该加工机床公允价值为30000 元。现以此加工机床换取B 公司的乙材料一批, 该材料账面余额为30000 元, 原购进时的增值税进项税额为5100元, 公允价值和计税价格均为30000 元。A 公司取得B 公司开具的增值税专用发票, 并为此项交易支付相关税费1000 元。该交易中公允价值计量可靠, 且交易具有商业实质。

分析: 该交易具有商业实质, 公允价值能够可靠计量, 应以公允价值为基础确定换入原材料的成本。在该项业务中, A 公司换出资产为固定资产, 按照《企业会计准则第7 号――非货币性资产交换》应用指南的规定, 换出资产公允价值与账面价值的差额, 计入“营业外收入”或“营业外支出”。则A 公司应根据有关原始凭证, 编制会计分录如下:

借: 固定资产清理40000

累计折旧20000

贷: 固定资产──生产用固定资产60000

借: 固定资产清理1000

贷: 银行存款1000

借: 固定资产减值准备5000

贷: 固定资产清理5000

借: 原材料──乙材料25900

应交税费──应交增值税(进项税额) 5100

贷: 固定资产清理31000

借: 营业外支出5000

贷: 固定资产清理5000

[例2] 假设例1 中的交易不具有商业实质, 其他条件不变。分析: 由于该交易不具有商业实质, 应以账面价值为基础确定换入原材料的成本。则A 公司应根据有关原始凭证, 编制会计分录如下:

借: 固定资产清理40000

累计折旧20000

贷: 固定资产──生产用固定资产60000

借: 固定资产清理1000

贷: 银行存款1000

借: 固定资产减值准备5000

贷: 固定资产清理5000

借: 原材料──乙材料30900

应交税费──应交增值税(进项税额) 5100

贷: 固定资产清理36000

(二) 涉及补价收到补价的企业对于换入原材料成本的确定方法是: 如果非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量, 应当以换出资产的公允价值减去收到的补价(或换入原材料的公允价值) , 减去可抵扣的增值税进项税额, 加上应支付的相关税费作为换入原材料的成本; 如果非货币性资产交换未同时满足具有商业实质且公允价值能够可靠计量这两个条件, 则应按换出资产的账面价值减去收到的补价, 减去可抵扣的增值税进项税额, 加上应支付的相关税费作为换入原材料的成本。

[例3] A 公司和B 公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为17%。A 公司决定用本公司生产的甲商品一批交换B 公司的丙材料一批。甲商品账面余额为25000 元(未计提存货跌价准备) , 原购进时的增值税进项税额为4250 元, 公允价值和计税价格为30000 元。丙材料账面余额为24000 元, 增值税税率为17%, 原购进时的增值税进项税额为4080 元, 公允价值和计税价格为27000元。A 公司支付相关费用1000 元, B 公司向A 公司支付补价3000元, B 公司支付相关费用600 元。双方均开具了增值税专用发票。该交易中公允价值计量可靠, 且交易具有商业实质。

分析: A 公司收到的补价3000 元占换出资产公允价值30000元的比例为10%, 该比例低于25%, 属于非货币性资产交换, 按照非货币性资产交换会计准则核算。该交易具有商业实质, 公允价值能够可靠计量, 应以公允价值为基础确定换入原材料的成本。在该业务中, A 公司换出资产为存货, 按照《企业会计准则第14号――收入》的规定, 以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。则A 公司应根据有关原始凭证, 编制会计分录如下:　借: 原材料──丙材料28510

应交税费──应交增值税(进项税额)(27000×17%) 4590

银行存款3000

贷: 主营业务收入30000

应交税费──应交增值税(销项税额) 5100

银行存款1000

借: 主营业务成本25000

贷: 库存商品25000

[例4] 若例3 中该交易不具有商业实质, 其他条件不变。分析: A 公司收到的补价3000 元占换出资产公允价值30000元的比例为10%, 该比例低于25%, 属于非货币性资产交换, 按照非货币性资产交换会计准则核算。该交易不具有商业实质, 应以账面价值为基础确定换入原材料的成本。则A 公司应根据有关原始凭证, 编制会计分录如下:

借: 原材料──丙材料23510

应交税费──应交增值税(进项税额)(27000×17%) 4590

银行存款3000

贷: 库存商品──甲商品25000

应交税费──应交增值税(销项税额) 5100

银行存款1000

支付补价的企业对于换入原材料成本的确定方法是: 如果非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量, 应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入原材料的公允价值) , 减去可抵扣的增值税进项税额, 加上应支付的相关税费作为换入原材料的成本; 如果非货币性资产交换未同时满足具有商业实质且公允价值能够可靠计量这两个条件, 则应按换出资产的账面价值加上支付的补价, 减去可抵扣的增值税进项税额, 加上应支付的相关税费作为换入原材料的成本。

[例5] A 公司和B 公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为17%。A 公司欲将持有时间超过1 年、投资成本为105000 元的B 公司普通股, 以公允价值100000 元换取C 公司甲材料一批, 甲材料账面价值为90000 元, 公允价值和计税价格均为120000 元, A 公司向C 公司支付补价20000 元, C 公司向A 公司开具增值税专用发票。该交易中公允价值计量可靠, 且交易具有商业实质。

分析: A 公司支付补价20000 元占换出资产公允价值100000元的比例为20%, 该比例低于25%, 属于非货币性资产交换, 按照非货币性资产交换会计准则核算。该交易具有商业实质, 公允价值能够可靠计量, 应以公允价值为基础确定换入原材料的成本。在该业务中, A 公司换出资产为长期股权投资, 按照《企业会计准则第7 号――非货币性资产交换》应用指南的规定, 换出资产公允价值与账面价值的差额, 计入投资收益。则A 公司应根据有关原始凭证, 编制会计分录如下:

借: 原材料──甲材料99600

应交税费──应交增值税(进项税额)(120000×17%) 20400

投资收益5000

贷: 长期股权投资──B 公司105000

银行存款20000

[例6] 若例5 中该交易不具有商业实质, 其他条件不变。

分析: A 公司支付补价20000 元占换出资产公允价值100 000元的比例为20%, 该比例低于25%, 属于非货币性资产交换, 按照非货币性资产交换会计准则核算。该交易不具有商业实质, 应以账面价值为基础确定换入原材料的成本。则A 公司应根据有关原始凭证, 编制会计分录如下:

借: 原材料──甲材料104600

应交税费──应交增值税(进项税额)(120000×17%) 20400

贷: 长期股权投资──B 公司105000

银行存款20000

参考文献:

[1] 财政部:《企业会计准则》(2006) , 经济科学出版社2006年版。

[2] 中国注册会计师协会:《2006 年度注册会计师全国统一考试辅导教材: 会计》, 中国财政经济出版社2006 年版。