工资薪金个人所得税方法探讨

【摘要】 现阶段，基本工资和绩效工资相结合的薪金制度实施过程中，由于绩效工资发放时间不同所产生的个人所得税税负差异显著。本文对此进行详细分析，认为现行全年一次性奖金计算征收个人所得税方法不利于降低税负，实现公平、效率。

【关键词】全年一次性奖金 个人所得税 效率

随着企事业单位收入分配制度的改革，尤其是事业单位广泛采用以岗位聘任和绩效考核为基础的基本工资和绩效工资相结合的薪金制度。在实践中，为了激励和考核员工完成各类目标任务，多数单位实行基本工资按月全额发放，绩效工资则按月部分发放，其每月未发放部分，待年底依据各人的目标考核完成情况，一次性进行发放。有的发放每月绩效工资的80%，有的发放每月绩效工资的50%。因此，年终一次性发放绩效工资的数额差异比较大。由此产生的对绩效工资扣缴个人所得税的差别也非常明显。

一、个人所得税的概念及征税对象

个人所得税是以个人取得的各种应税所得为征收对象所征收的一种税。个人所得税的征税对象为应税所得，具体包括11项： 工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。

二、个人工资薪金所得应纳税额计算的相关法规

根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定：纳税人取得全年一次性奖金（实行年薪制和绩效工资的单位同此规定），单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，计算应纳个人所得税，由扣缴义务人发放时代扣代缴。具体又分为以下两种情况：

（1）如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

（2）如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为： 应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。

这一计征方法在一定程度上解决了由于全年一次性奖金直接按工资所得超额累进税率计算导致的税负过高问题。

三、全年一次性奖金计算征收个人所得税方法分析

然而，在具体实务中，笔者通过比较仍然认为此种做法的后果是个人所得税税负偏重。现举例说明：

例1：某单位职工王某2014年1至12月每月发放工资2900元，该年12月31日一次性领取绩效工资20000元。

[解析1]按照税法计算：首先，计算该笔绩效工资适用的税率和速算扣除数，每月工资=[20000-（3500-2900）]/12=1617（元），其次，根据工资薪金七级超额累进税率的规定，适用的税率和速算扣除数为10%、105元。

12月应纳税额=[20000-（3500-2900）]*10%-105=1835（元），因为1-11月各月工资薪金低于免征额，因此全年只在12月缴纳个人所得税1835元。

[解析2] 按照个人所得税概念计算：首先，计算该笔绩效工资适用的税率和速算扣除数，每月绩效工资=20000/12=1667（元），每月应纳税所得额=（1667+2900）-3500=1067（元），其次，根据工资薪金七级超额累进税率的规定，适用的税率和速算扣除数为3%、0元。

全年应纳税额=1067*3%*12=384.12（元），因为全年每月薪金等额发放，且超过免征额，故全年缴纳个人所得税384.12元。

（1835-384.12）/ 384.12=3.8倍

将两种方法计算结果比较，可见在年收入总额不变得情况下，由于薪金发放时间不同，按税法规定计算的个人所得税税负较纳税人实际应负担的税负提高了3.8倍。

例2：某单位职工张某2014年1至12月每月发放工资4250元，该年12月31日一次性领取绩效工资35000元。

[解析1]按照税法计算：首先，计算该笔绩效工资适用的税率和速算扣除数，每月绩效工资=35000/12=2917（元），其次，根据工资薪金七级超额累进税率的规定，适用的税率和速算扣除数为10%、105元。

应纳税额=35000*10%-105=3395（元），12月基本工资应纳税额=（4250-3500）*3%=22.5（元），1-11月应纳税额=（4250-3500）*3%*11=247.5，最后，计算全年应纳税额=3395+22.5+247.5=3665（元）。

[解析2] 按照个人所得税概念计算：

首先，计算该笔绩效工资适用的税率和速算扣除数，每月绩效工资=35000/12=2917（元），其次，每月应纳税所得额=（2917+2450）-3500=1867，每月应纳税额=1867*10%-105=81.7（元），全年应纳税额=81.7*12=980.4，（3665-980.4）/980.4=2.7倍，将两种方法计算结果比较，可见在年收入总额不变得情况下，由于薪金发放时间不同，按税法规定计算的个人所得税税负较纳税人实际应负担的税负提高了2.7倍。

如果排除速算扣除数重复扣除因素，则例2[解析2]中应纳税额=1867*10%*12=2240.4（元）。与例2[解析1]结果对比为（3665-2240.4）/2240.4=0.6倍，仍然可以看出按照税法计算出的税负明显高于纳税人实际应承担的个人所得税税负。

四、结论

个人所得税本身是为了发挥调节收入、公平税负的作用。个人工资薪金以全年一次性奖金发放作为实现职工所得，目的是为了更好的激发员工积极性、发挥效率作用。税法对以全年一次性奖金计算征收个人所得税的方法，虽然增加了国家的税收收入，也实现了公平税负的目的，但是增加了广大纳税人的税负，在一定程度上，不利于企事业单位更好的推进绩效考核制度改革。因此，在具体征管过程中，应该具体情况具体分析，本着维护纳税人权益的出发点，该换算为按月平均征收的，即使计征过程复杂繁琐，也不能为了计征方便和效率而从简处理，从而增加纳税人税负，损害纳税人收益，最终会导致纳税人纳税热情降低。