关于特殊业务如何填列现金流量表的研究

【摘 要】 《企业会计准则》针对现金流量表，主要界定的是一般业务的填列，特殊业务的填列没有明确规定，这给实务界和理论界带来一定的难度。文章就特殊业务在填列现金流量表的归类划分上，进行了归纳、总结和深入探讨。

【关键词】 特殊业务； 经营活动； 投资活动； 筹资活动

一般企业在编制现金流量表时，特殊业务较少，但随着企业多元化的发展，业务范围的不断扩大，使得现金流量表的编制难度增加。而《企业会计准则》、《企业会计准则讲解（2010）》仅提供原则性规定，不够具体、明确，导致编制报表时不能统一，尤其是上市公司、企业集团的业务较多，处理不一致的话，将影响企业领导层的决策，也势必殃及会计信息的可比性。

现代企业的特殊业务越来越多，诸如金融资产转移、经营租赁、投资性房地产、政府补助、分期付款购入长期资产、租赁费的支付、研发费用的分配、借款费用的确认和计量、无形资产处置、套期保值、非货币性资产交换、债务重组、集团内部资金往来等，这些特殊业务有时对现金流量的影响很大；与此同时，企业收付现金时，有的业务涉及双重性质，难以把握尺度以区分经营活动、投资活动和筹资活动。

下面就一些特殊业务涉及现金如何填列现金流量表，进行归纳、总结和探讨。

一、收到现金情况下特殊业务的填列

（一）金融资产转移

1.附追索权转让应收账款收到的现金。尽管应收账款的发生及其回收属于经营活动，但附追索权转让应收账款侧重于融资行为，从经济实质上看，实际上是以应收账款作抵押而取得贷款。故应属于筹资活动现金流入，应列入“收到其他与筹资有关的现金”。

2.不附追索权转让应收账款收到的现金，其既有融资性质，也有经营性质，但此处更多侧重于应收账款的回收。尽管原客户没直接还款，但有人替他“买单”，视同经营活动现金流入。而且一般把应收账款的减少看作是经营活动现金流入，会计核算也比较简单，不易重复处理。所以，应列入“销售商品、提供劳务收到的现金”。

（二）经营租赁和投资性房地产

企业取得经营租赁的租金收入，更多的侧重于经营而非投融资，故属于经营活动现金流量，应计入“收到其他与经营活动有关的现金”。当然，如果是租赁公司，则此业务构成租赁公司的“销售商品、提供劳务收到的现金”。

取得投资性房地产的租金收入，不管是房地产企业出租物业的租金收入，还是一般企业出租房产的租金收入，都确认为“其他业务收入”，都属于企业的经营活动现金流入，所以应计入“收到其他与经营活动有关的现金”。

（三）政府补助

因政府补助而收到的现金，应根据补贴的性质，并与会计核算保持一致来界定。收到先征后返、即征即退的增值税款项，本质上属于税务部门对企业销售商品、提供劳务而进行的补贴，所以应填列于“收到其他与经营活动有关的现金流入”。补助的财政贴息，如果是对银行贷款进行补贴的，属于筹资活动收到的现金流入，填列于“收到其他与筹资活动有关的现金”；如果是对投资项目的补贴，则属于投资活动现金流入，填列于“收到与其他投资活动有关的现金”。与资产有关的现金补助，填列于“收到企业与投资活动有关的现金”。

二、支付现金情况下特殊业务的填列

（一）分期付款购入长期资产

随着业务的发展，现在一些企业购置大型固定资产、无形资产时，分期付款的情形越来越多。由于分期付款购入固定资产或无形资产，实质上具有双重性质（投资和融资），但此处更侧重于融资，同时为了避免重复计入，故列入筹资活动，各期支付的现金，应计入“支付其他与筹资活动有关的现金”。

（二）租赁费的支付

支付融资租入固定资产的租赁费，侧重于融资性质，属于筹资活动现金流出，故列入“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中；支付经营租入固定资产的租赁费，因经营租入主要用途还是生产经营，属于经营活动现金流出，应列入“支付其他与经营活动有关的现金”。

（三）研发费用的分配

支付的研发费用（费用化部分），期末要转入有关费用，所以一般属于经营活动现金流出，列入“支付其他与经营活动有关的现金”；支付的研发费用（资本化部分），期末要转入无形资产中，所以一般属于投资活动现金流出，列入“支付其他与投资活动有关的现金”。其填列原理可以从会计分录中窥见一斑：

1.发生研发支出时：

借：研发支出――费用化支出

――资本化支出

贷：银行存款

2.期末分配时：

借：管理费用

贷：研发支出――费用化支出

借：无形资产

贷：研发支出――资本化支出

（四）借款费用的确认和计量

为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息（资本化或费用化），属于筹资活动现金流出，为便于统一核算，资本化和费用化的利息费用均在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中填列。

（五）无形资产的处置

无形资产出售而收到的现金，属于资产处置业务，应列入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”；无形资产出租而收取的现金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动而取得的收入，应列入“收到其他与经营活动相关的现金”。

（六）其他涉及现金支付的特殊业务

支付给离退休人员的各种费用，由于该项业务与筹资活动、投资活动没有直接联系，故属于经营活动现金支出，列入“支付其他与经营活动有关的现金”比较合适；支付给在建工程人员的职工薪酬，由于在建工程最终要转入固定资产，应属于投资活动现金流量，列入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。

三、其他特殊业务涉及现金流量的填列

（一）套期工具

企业开展套期保值业务，本质是“风险对冲”和“风险转移”，属于企业理财范畴。如果参考现货市场来界定套保业务活动填列现金流量表的话，反而复杂化，不符合成本效益原则。所以，本文认为，应列入筹资活动“收到（支付）其他与筹资活动有关的现金”。

（二）非货币性资产交换收到或支付的补价

非货币性资产交换，很多业务是“鸡蛋换盐、两不找钱”的情况，但有时也存在补价问题，这就涉及到现金收付。笔者认为，应根据交换资产类别以及补价收付情况确定。

1.如果双方交换的都是自身的商品涉及补价的，则都视同经营活动现金流量。当然如果一方将其换入的商品作为固定资产核算，同时收到补价的，则收到的补价应视同经营活动现金流量；如果支付补价的，则视同投资活动现金流量。

2.如果一方以其生产的商品与对方的固定资产进行交换，销售商品的一方收到补价，视同经营活动现金流入；销售商品的一方支付补价的，那么应作为投资活动现金流出；对方无论收到补价、还是支付补价，均应视同投资活动现金流量。

3.如果双方都以固定资产等进行交换涉及补价的，则收到的补价和支付的补价，都属于投资活动现金流量。

从以上可以看出，补价填列的基本原则是：收到的补价，以换出的商品为确认基础填列现金流量表；支付的补价，以换入的商品为基础填列现金流量表。具体详见表1。

（三）债务重组

债务重组中收到或支付的现金，本质上属于经营活动的延续。以现金清偿债务中，债务人支付的现金，应列入“购买商品、接受劳务支付的现金”；与之对应，债权人收取的现金，应填列于“销售商品、提供劳务收到的现金”。

（四）集团内部的资金往来

集团公司内部母公司与子公司、子公司之间资金的往来业务较多，尽管在编制合并现金流量表时视同内部资金的调拨或转移。但个别现金流量表中则处理不一样，如果带利息的资金往来，应视同筹资投资活动现金流入（流出）；如果不带利息的资金往来，则应视同经营活动，填列在“收到（支付）其他与经营活动有关的现金流入”。

总之，企业应从业务活动的经济实质、侧重点等角度出发，区分不同类别的业务活动，填列于相应的现金流量表项目中，以使编制的现金流量表，更具有应用价值。

【参考文献】

［1］ 刘光军，等.采用借贷记账法编制现金流量表新探［J］.财务与会计，2011（11）.

［2］ 姚本霞.现金流量表若干实务问题的探讨［J］.会计师，2011（9）.

［3］ 中国注册会计师协会.会计［M］.中国财政经济出版社，2011.

［4］ 高级会计师实务编委会.高级会计师实务［M］.经济科学出版社，2011.

［5］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.人民出版社，2010.