无形资产准则的探讨

【摘 要】 文章以《企业会计准则第6号——无形资产》为依据，通过对新准则中无形资产确认和计量内容进行分析，认为无形资产确认中存在商誉、无形资产确认范围较狭窄，研发支出的资本化、费用化界线模糊以及无形资产初始计量中存在计量基础不太合理和后续计量中存在摊销方法、残值确认、减值准备不合理等问题，并结合国际会计准则和国外专家学者的研究状况提出了一些改进建议。

【关键词】 无形资产确认； 无形资产计量； 商誉； 研发支出

引 言

知识经济时代，企业的无形资产在总资产中所占的比重显著上升。特别是在一些高科技行业的企业中，无形资产的比重甚至超过固定资产而位居首位，使无形资产成为企业中价值最大、能带来最大经济效益的资产，从而也成为企业最重要的资产。无形资产核算不准确将严重影响企业的财务状况和经营成果的公允反映。可见，在知识经济时代背景下，企业对无形资产的核算应更加全面和准确。如何全面和准确地对无形资产进行核算，以适应知识经济时代的要求，是我国会计界面临的一个新课题。

本文旨在讨论无形资产确认的范围和计量方法，发现其中的不足之处，并提出一些建议，完善企业对无形资产的管理，发挥无形资产在社会经济生活中的重要作用。

一、无形资产的涵义

（一）无形资产的国际涵义

IASC于1998年10月1日颁布的《国际会计准则第38号——无形资产》中将无形资产定义为：无形资产是指用于商品、劳务的生产或供应、出租给其他单位的或管理目的而持有的，没有实物形态的，可辨认的非货币性资产。该定义强调无形资产必须符合可辨认性、非货币性。

美国公认财务会计原则（GAAP）认为：无形资产是那些不具实物形态的经济资源，其价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益，但货币性资源（如现金、应收账款和投资）不是无形资产。

英国《财务报告准则公告第10号——商誉和无形资产》认为：无形资产是指不具有实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。

（二）无形资产的国内涵义

我国《企业会计准则》将无形资产定义为：无形资产指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其明确规定，无形资产不包括企业自创商誉和内部产生的品牌和报刊名等。

新准则取消了旧准则中“无形资产属于长期资产”的限制，增加了“可辨认”的条件，反映了无形资产“没有实物形态”、“可辨认”和“非货币性资产”三大基本特征。1.没有实物形态：即资产的无形性，是无形资产的本质属性。2.可辨认性：我国关于无形资产的准则认为，符合“能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授权许可、租赁或者交换；源于合同性权利或者其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转换或者分离”这两个条件之一，便认为是可辨认的。3.非货币性：是指无形资产未来经济利益的不确定性。

（三）无形资产国际、国内涵义的比较

IASC在《国际会计准则第38号——无形资产》中对无形资产的定义强调无形资产必须符合可辨认性、非货币性；美国公认财务会计原则侧重于无形资产价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益；英国《财务报告准则公告第10号——商誉和无形资产》强调了无形资产是一项长期资产。而我国新会计准则中，取消了“无形资产属于长期资产”的限制，增加了“可辨认”的条件，重点反映“没有实物形态”“可辨认”和“非货币性资产”三大基本特征。

二、无形资产确认中存在的问题及解决对策

（一）关于商誉的认定和揭示

新准则规定：“无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”商誉由于它的不可辨认性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产。新准则把企业商誉以及品牌、报刊名等排除在无形资产的范围之外，无疑可以减少利用商誉进行利润操纵的机会。因为如果商誉属于无形资产，当企业想增加利润时，就可以通过合理方式加大对商誉的确认；如果想减少利润，也可以减少对商誉的确认，通过商誉的确认来操纵利润。商誉与其他无形资产不一样，它不能独立于所在企业而存在。所以，新准则更确切地界定了无形资产。

但是，在市场经济条件下，商誉这种无形的财富被越来越多的人们所认识和接受，众多企业家都意识到它的重要性和所蕴含的巨大价值量，也都愿意花更多的金钱和精力去建立它。商誉等作为反映企业具有较高盈利能力的信息，若不及时提供，势必不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方决策的需要。《国际会计准则第5号——财务报表应揭示的信息》第12条要求对企业存在的商誉单独予以揭示。因为商誉不同于其他无形资产，在现行制度下只有企业在兼并拍卖时方能产生，比其他无形资产具有更大的不确定性，因此，如果企业存在商誉，理应在报表中单独予以揭示，然而，新准则只有在合并报表中对其有少量的涉及。

（二）无形资产确认范围较为狭窄问题的分析及建议

新准则中关于无形资产的确认范围较为狭窄。企业文化、研发水平、人力资源在企业发展中的作用越来越大，而企业会计准则对这些具有潜在价值的无形资产没有作出相应的规定，使无形资产账面价值与实际价值相差很远，导致信息使用者低估企业财务状况和盈利能力，对企业的经营成果无法准确地认识。因此，在知识经济环境下，上述这些无形资产，还有很多新兴的无形资产，如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等，都应逐渐纳入无形资产的确认范围。

（三）企业自创无形资产研究开发支出的资本化、费用化问题

新准则规定：“研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，即计入管理费用；开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定条件的，才能确认为无形资产，即将其计入无形资产的成本。”这比旧准则中忽略资本化的规定更科学，它大大降低了对当期利润的冲击，无疑会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，鲜明地体现了我国积极鼓励和支持企业开发新产品、新工艺和新技术，但仍存在以下问题：

1.研究开发支出会计处理中存在的问题

（1）企业自创无形资产研发业务复杂、风险大，很难明确划分研究和开发两个阶段，在实践中存在一定的主观性，难以客观地加以判断。因此，允许开发支出资本化和研究支出的费用化无疑会增加企业的利润调节空间。如果企业想隐藏当期利润，就可把更多的支出归入研究阶段，合法记入当期损益；若企业想增加当期利润，也可以出具一系列的证明文件，合法地把开发阶段的支出确认为无形资产，导致不同的企业之间缺乏统一的标准。

（2）由于研究开发活动具有极大的不确定性，尽管在开发阶段能证明其满足资本化条件，但仍然存在研发失败的可能性，对其全部资本化有一定的风险。

（3）新准则将企业内部研究开发项目支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出，但是对于无形资产的后续支出又选择了现行准则与国际准则的折中方案，即企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出需要再一次区分研究阶段支出与开发阶段支出，确定可以资本化的范围。对于已经确认为无形资产就是承认其能够使用、技术上具有可行性、自身存在市场或是生产出的产品具有市场，在这一前提下，对其后续支出再区分研究阶段支出和开发阶段支出就过于复杂，增加了报告成本，可操作性差。

2.解决对策

无形资产的研究开发费，应先作长期资产（研究开发费用）处理。如研究开发成功，可予以资本化，将“研究开发费用”账户借方归集的实际支出数结转到“无形资产”账户；如研究开发失败，再予以费用化，分期摊销，转入“管理费用”账户，并且在资产负债表“无形资产”项目下，增设“研究开发费用”项目，以反映企业在某一会计期间所发生的研究开发成本。这样可解决自创无形资产研究开发成功后账面上的成本，不反映开发过程中实际发生的全部支出问题，也可解决研究开发费用部分费用化造成的利润减少，以及经营者为确保利润而放弃研发的问题。

对于问题（3），建议按照该支出是否很可能使资产产生超过原来预定的绩效水平的未来经济利益和该支出是否能够可靠计量和分摊至该资产来确认资本化的范围，这样既符合确认资产的一般条件，也便于操作。

三、无形资产计量中存在的问题及解决对策

无形资产计量包括无形资产初始计量和后续计量。初始计量主要涉及无形资产的入账价值；后续计量主要涉及无形资产确认后相关支出的计量。

（一）初始计量中无形资产计量的问题及对策

1.无形资产以历史成本计量不合理的问题及改进建议

新准则规定，无形资产只能以历史成本计量，历史成本法体现了资产的原始形成过程，具有易获得性。但它源于工业经济时代对机器、厂房、原材料和劳动力计量的理论和方法，而无形资产本身的无实体性、专用性和收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的，许多知识资源的真实价值就不能充分表现，而且，以历史成本计量的无形资产的账面价值与其市场价值可能存在严重背离：（1）历史成本计量仅能提供过去的成本数据，不能反映无形资产真实的经济价值和它所能够提供的未来经济效益，而制定经营决策或投资决策必须以现实的和未来的会计数据为依据。（2）不能反映企业收益能力变化的原因，不利于企业未来盈利能力的预测。随着科学技术的迅猛发展，新技术、新产品层出不穷，无形资产的价值受到极大影响，而历史成本法计价无法反映企业资产价值的变化情况，丝毫不反映无形资产价值受新技术的影响，从而使得会计信息的可靠性和相关性越来越差。

为了更好地为社会经济活动提供服务，无形资产可以选择以下计量方法：（1）新的历史成本法，既要考虑资产形成过程中的物质投入，还要考虑人的智力投入，且后者更为重要。这种方法主要用于自创无形资产价值的确认。（2）未来收益现值法。该法是根据某项无形资产投入使用后预期收益来确认资产的价值。这种预期收益或是利润的增加额，或是销售额的扩大，也可能是成本的降低。这种方法完全区别于以投入价值为基础的历史成本法，更注重无形资产使用后的产出效益。如果是引进专利权或使用专有技术后的利润增加额，可直接用有效期内各年预期效益的现值之和确认无形资产的价值；如果是使用专门销售策略和商标权而引起的销售额增加，可使用该无形资产后因增加销售而带来的间接预期利润值计算；如果是使用某项专有技术后而降低的成本，则可根据因降低成本而带来的间接收益现值计算。此法适用于外购无形资产或以无形资产投资的价值确认。

2.单一的货币计量单位不够合理

新准则对无形资产的计量规定有所完善，但在计量单位上，仍采用单一的货币计量单位。以货币作为唯一的计量单位，包括币种唯一和币值稳定两个方面，这实际是与传统的以有形资产为主体的工业经济相适应的，但大多数无形资产具有不确定性、不易辨认且价值无法用货币计量的特点，如员工技能、企业文化、顾客及供应商关系等项目，这些项目因无法用货币可靠计量而得不到确认。

由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化，试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然不够现实，至少在目前的计量方法和计量工具下还不可行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产，才是企业核心竞争力的源泉。因此，可对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。

（二）后续计量中摊销方法的选择、残值的确认及其减值准备的核算

1.后续计量中摊销方法的选择

新准则规定：“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。”新准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。同时规定，使用寿命有限的无形资产的应摊销金额应在其使用寿命内系统合理地摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值。新准则对使用寿命不确定的无形资产不予摊销的规定过于死板，为企图粉饰利润者提供了方便，对注册会计师和政府部门监管提出了更高的要求。首先，即使是使用寿命不确定，在其为企业创造经济利益的同时也要发生成本，不进行摊销不符合收入与费用配比的原则。其次，报表中一部分无形资产摊销，一部分不摊销也不符合可比性原则。建议对使用寿命不确定的无形资产使用寿命做一个上限规定，采用直线法摊销。在每年年末对其使用寿命进行复核时，如果发现影响其确定的因素已发生改变，可作为一项会计估计变更。

新准则还规定无形资产应当按与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式进行摊销，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销，并且其摊销年限也不再固定。无形资产的摊销不再局限于直线法，充分体现了收入与费用配比原则。但是，新准则虽与国际准则接轨，但其并没有像国际会计准则那样明确企业可选用哪些具体的摊销方法，如：国际会计准则规定无形资产摊销可采用直线法、余额递减法和生产总量法等。由于对无形资产的摊销不再局限于直线法，并且对摊销年限也不再固定，因此，企业可能会通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩，或者以相反的手法来降低业绩，达到盈余管理的目的。

2.后续计量中残值的确认

新准则中规定，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很有可能存在。

在上述情况中，第二种情形缺乏可操作性。首先，活跃市场是指符合以下所有条件的市场：市场中交易项目是同质的；通常可以在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。在我国会计环境下，符合条件的无形资产的活跃市场并不多见。其次，即使现实存在该类活跃市场，判断若干年后该活跃市场是否存在，也具有很大的不确定性。所以，残值确定后，在持有无形资产的期间，至少应该在每年的年末进行复核，预计其残值与估计金额不一致的，应按照会计估计变更进行处理。

3.后续计量中减值准备的核算

无形资产减值，是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。国内的无形资产准则提到了对无形资产的减值准备，但没有对有可能的无形资产增值进行相关的讨论和说明，不能全面反映无形资产的公允价值。无形资产不同于有形资产，在使用过程中，有的无形资产并不能准确判断其价值是增加还是减少。所以建议设立一个既能反映无形资产减值又能反映无形资产增值的会计科目，如“无形资产公允价值调整”科目，以反映无形资产公允价值和实际成本的差额。这样就能对无形资产的增值和减值情况有一个全面的反映。

四、国外研究状况对我国无形资产确认和计量的启示

经济学中提到的无形资产共有29项，美国的评估公司在对资产进行评估时所涉及的无形资产也达23项，而我国会计实务得到确认的无形资产只有12项，能够真正作为明确的企业资产列入报表的只有7项而已。显然，这些只停留在工业经济时代的无形资产范围，与现在知识经济时代相比过于狭窄。因此，可以借鉴美国关于无形资产的确认范围和模式，逐步改变目前较为狭窄的确认范围，与国际会计准则接轨。

传统会计制度对于无形资产的处理方法受到各国经济学家和企业家的强烈批判。美国经济界人士指出，在许多企业购并行为中购并方看重的是被购并企业所拥有的，但并没有反映资产负债表中的无形资产，而并不是看重企业在资产负债表中反映的有形资产。在2000年7月19日美国参议院银行、住房和城市事务委员会举行的听证会中，来自毕马威会计公司、安达信会计公司、纽约大学、美国企业协会的国内外经济界和学者对会计制度中无形资产会计处理的质疑主要集中在以下几个方面：（1）为什么投资传统的固定资产可以资本化处理，而投资日益重要的无形资产却需进行费用化处理；（2）并不随着使用而损耗的无形资产为什么要像固定资产提折旧一样进行摊销，特别是有些无形资产，如商标等，可能由于使用范围的扩大而更加增值的情况下等等。当然，各界也认识到由于无形资产的特殊性，特别是在确认和计量上的难度，对无形资产的会计处理持有必要的谨慎和稳健的态度，才能合理地将无形资产这一特殊资产的公允价值反映在企业资产负债表中。这些问题同样值得思考，并需要在会计实务中不断发展和完善。

因此，我国新会计准则的规定在很大程度上完善了无形资产的确认范围、计量等方面的同时，也应该看到其与国际会计准则相比，还有一定的差距。随着我国资本市场的健全、市场监管逐步有序，应当结合我国特有的实际国情，借鉴国际经验来进一步完善我国的会计环境，实现与国际接轨。

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