浅析现代风险导向审计的产生及其在我国的应用

[摘 要] 2006年2月,我国颁布了新的《注册会计师职业准则》,新审计准则较之旧的准则体系最重要的变化,就是强调了风险导向审计在我国的应用,使得审计理念从传统的账项导向审计、制度导向审计转变到风险导向审计。本文回顾了审计模式的演进历程,介绍并分析了现代风险导向审计的含义及特点,并就我国实际运用风险导向审计的制约条件及相关对策给予简要分析。

[关键词] 审计模式 现代风险导向审计 制约条件 对策

现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法,受到会计和审计界的普遍关注。是注册会计师审计模式的必然选择,是适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求。可以说,现代风险导向审计方法是审计技术在系统理论和战略管理理论上的重大创新,代表了现代审计方法发展的最新趋势。无疑,探索这一新审计模式的应用对当前的职业审计有一定的现实意义。

一、审计模式的演进历程

在外部审计方法的发展过程中,随着社会经济环境的变化和注册会计师对审计活动本质认识的逐步加深,依次出现过三种审计模式,即账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向审计模式。

1.账项导向审计模式

账项导向审计模式是最初始的审计方法,主要功能在于查错防弊,其技术方法主要是从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手,追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成,验算其记账金额、核对账证、账账、账表。因此,账项导向审计模式仅适用于经济业务相对简单的小规模企业。随着生产经营规模的扩大,融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展,账项导向审计模式的局限性就日益凸显,至20世纪初,这种模式就逐渐退出其主导地位,而代之以制度导向审计模式。

2.制度导向审计模式

随着企业经营规模的扩大,业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式,建立系统的分层、分工的科学管理制度,这就促使审计人员将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上,这种审计模式,是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。同时,这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析,还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误,从而提高了审计效率。正因为如此,制度导向审计模式从20世纪四十年代起就成为注册会计师审计的主要方法。

3.风险导向审计模式

风险导向型审计的产生,主要源自美国,其内在思想是,任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。它合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”,把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价,而是实事求是地对公司管理层是否诚信,是否有舞弊造假的驱动,始终保持一种合理的职业警觉,将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境,捕捉潜在的风险点,将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

二、现代风险导向审计含义及特点

现代风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断,评价被审计单位风险控制,确定剩余风险,执行追加审计程序,将剩余风险降低到可接受水平。它立足于对被审计单位的风险进行系统的分析和评价,并以此为前提制定符合被审计单位具体情况的审计计划;它把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础之上,其特点是把风险评价和分析性复核的方法贯穿于整个审计过程之中,体现了现代审计的新思路。其特点主要表现为以下几个方面:

1.审计重心前移

现代风险导向审计最大的特点是将审计重心放在事前的风险评估上,从以审计测试为中心到以风险评估为中心,审计程序主要包括风险评估程序、分析性测试程序、审计测试程序(包括控制测试和实质性测试)。大大加强了风险评估程序,真正体现了风险导向审计的理念。

2.风险评估从零散走向结构化

现代风险导向审计将战略分析引进审计,使风险分析走向结构化,风险分析结构化,最大的好处就是一方面考虑了多种可能因素,另一方面使这些因素有机联系在一起,这样便于做综合风险评估。

3.风险评估以分析性复合为中心

现代风险管理以分析为中心,分析性复合走向多样化,不再只对财务数据进行分析,也对非财务数据进行分析,分析工具(如SWOT分析等)充分借鉴现代管理方法,将管理方法运用到分析性程序中去。

4.审计证据重点向外部证据转移

审计重心向风险评估转移,使得风险评估准确与否将直接影响到审计效果和审计效率。仅仅依靠被审计单位提供的内部证据来对风险进行评估,所得出来的结论是不完全可靠的。这时,更加客观、真实的外部证据尤其显得必不可少。所以,审计人员在搜集审计证据时不应只采用内部证据,而应更努力地获得相关的外部审计证据来对风险进行评估。

三、在我国推行现代风险导向审计存在的制约条件

从理论上讲,现代风险导向审计能够弥补传统风险基础审计的不足,缩小审计期望差距。但是,从目前看,我国相当一部分从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师,由于顾虑成本与经济效益,加之对风险关注不够,基本上仍然在运用账项审计模式。客观地分析,要在我国全面推行风险导向审计模式,还存在着一定的制约条件。

1.会计师事务所的成本与经济效益问题

会计师事务所总是出于自身考虑,讲求成本与效益的,成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后,在审计计划阶段和执行控制测试阶段,注册会计师关注的范围扩大,程度加深,必然导致工作时间和审计成本的增加,在会计市场竞争激烈的情况下,成本的增加往往不能与审计收费的增加同步,这就使得在我国推行现代风险导向审计有一定的难度。

2.注册会计师综合素质问题

在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段,必然要求注册会计师具有较高的素质,要运用分析性测试程序,注册会计师需要根据被审计单位的具体情况,寻求数据间的内在关系来构建模型。这就要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识,也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等,还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。在我国,目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力,这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。

3.审计程序软件开发问题

在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍,因此,注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析,依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对,这就大大地加快了审计速度,使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段;在我国不仅不具备这样的设备条件,同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备,因此,现阶段推行风险导向审计模式,将会受到一定的限制。

四、我国应用现代风险导向审计的对策

1.提高注册会计师的专业判断能力

现代风险导向审计要求注册会计师须首先从企业内外环境和经营战略入手,来分析其对财务报表的影响,这就对注册会计师的分析能力和专业判断能力提出了更高的要求;同时,现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程,它提升了审计的技术含量。因此,注册会计师只有很好的运用专业判断能力才能有效提高审计质量,避免形式审计。

2.处理好会计师事务所审计成本与效益问题

从理论上说,现代风险导向审计模式首先对重大错报风险进行评估,确定重点关注领域,从而可以合理地分配审计资源、提高审计效率。在会计市场竞争日益激烈的情况下,为了能在基本上不提高收费的条件下实施风险导向审计,借鉴西方各国经验,建议我国会计师事务所:第一,在分析性测试阶段,关注捕捉异常情况的迹象,从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量,而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。第二,在实质性测试阶段,在方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少,以缩小审计成本,使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。

3.加强信息技术在风险导向审计中的应用

要实施风险导向审计,我国会计师事务所必须加快信息库的建设,在平时就要注意收集客户的相关信息。可以通过搜集行业资料、参加行业组织的交流活动、查阅客户永久性档案等方式,充分了解客户所处行业的市场供求与竞争状况、生产经营的季节性与周期性、行业的关键指标与统计数据等,以此作为与审计客户具有可比性的行业数据。因同一行业的公司差异仍很大,所以注册会计师还应具体分析被审计单位的所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动等,从而确定所审报表中项目数据的合理性。

4.健全相关法律法规制度

针对现代风险导向审计的新形势,适时修改相应的一些不合时宜的法律法规,以适应新形势的需要。现行的各种法规关于民事赔偿责任的规定最为薄弱,因此应健全法律法规制度,加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度,以强化注册会计师的法律风险意识。

总之,现代风险导向审计模式的出现并运用,适应了现代审计环境的变化,我们应结合结合自身实际情况,吸收他国先进经验,不断提高审计质量,充分发挥现代风险导向审计的作用,并逐步与国际审计准则接轨,使我国审计事业的发展迈向一个新的台阶,促进社会经济和谐发展。

参考文献:

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[2] 王金会 刘 瑜:风险导向审计缺陷与现代模式的抉择.审计与经济研究

[3]谢 荣 吴建友:现代风险导向审计理论研究与实务发展会计研究

[4]徐 伟:试论风险导向审计及其在我国的运用.审计研究

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