关于舞弊审计探讨

提要本文首先提出为什么会产生舞弊行为，舞弊行为有哪些危害性，然后分析舞弊审计的主要特点，并提出当代舞弊审计的关注点，最后研究舞弊审计的一些主要方法。

一、舞弊产生的原因

舞弊是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊常常表现为要达到或完成某些指标而对会计信息进行的伪造、篡改。企业申请上市或上市后配股圈钱要以每股赢利为重要依据；银行贷款是依据企业资产状况和经济回报；职工工资奖金同企业经济效益挂钩；企业负责人的目标及企业业绩认定等。这无疑都对企业产生外在压力，在无力实现或完成相关指标时，就可能产生舞弊动机。舞弊审计具体包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）侵占资产；（3）隐瞒或删除交易或事项；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策。

二、舞弊的危害性

（1）舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制定出错误决策，破坏市场运行机制；（2）损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序；（3）侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；（4）通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；（5）助长个人行为的滋生；（6）使尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。

三、舞弊审计的主要特点

舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦查，实施舞弊分析，以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。一般而言，舞弊审计不同于一般会计报表审计，具有相当的困难性、复杂性及风险性，是一种发现性而非论断性冒险活动。其区别于一般会计报表审计的主要特点有：

（一）充分关注舞弊动机与机会。舞弊是一种倾向于包括以动机、机会为结构的理论。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种诱惑和压力，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。因此，审计人员必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现其舞弊行为。不仅要推测客户为什么要舞弊，而且要推测舞弊是如何进行以及客户为什么要将这种违规做法作为首选。对舞弊动机的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。

（二）注重分析性复核的应用。鉴于审计程序具有局限性，审计人员无法指望通过某些程序解决所有问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性复核不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系数据进行对比分析，有助于发现重大误差。

（三）恰当运用审计心理学。舞弊行为涉及到人的心理素质、个性和教养等方面。侦破舞弊的过程，往往是审计人员与被审计客户在心理、思维、策略等方面进行较量的过程。与一般会计报表审计不一样的是，舞弊审计更多地涉及到心理分析、思维形式而不是具体审计方法。

（四）注重对内部控制分析。从审计人员提高舞弊审计的效率及效果两方面看，企业内部控制是关键因素。一般而言，一个完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，产生舞弊的几率小；即使发生舞弊，其程度也不十分严重。但是如果管理层蓄意舞弊，内部控制因被逾越而失去功能，此时因依赖内部控制而得出的所有结论均应重新审视。觉察上市公司内部控制是否健全、有效，决定审计人员在多大程度、多大范围内依赖内部控制，并试图通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。

（五）要求审计人员具有较高的舞弊侦查技能。应该看到上市公司的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从原始凭证到会计报表的全面会计资料造假。因此，审计人员必须不断提高自身侦查舞弊的能力，摸索舞弊可能存在的规律。

（六）拥有充分的专业怀疑精神。实践证明，有90%多的财务舞弊是偶然被发现的，而不是通过一般会计报表的审计或审计计划发现的。舞弊审计人员与财务审计人员不一样，舞弊审计人员把审计重点放在例外的、古怪的以及会计违规事项和行为结构上，而不是遗漏的错误或公允性的判定上。拥有充分的专业怀疑精神无疑是对舞弊审计人员最重要的素质要求。

四、舞弊审计的主要方法

虽然舞弊审计是一种发现性审计活动，但这并不是说在进行舞弊审计时就毫无规律可循。充分关注舞弊信号，并以此为重要线索开展舞弊侦查，无疑是提高舞弊审计技能的重要方法。

（一）关注舞弊信号。舞弊信号涉及到被审计对象的许多方面，集中表现在以下三方面：

财务信号：（1）主营业务收入或非主营业务收入（投资收益、利息收入、租金收入）非正常变动；（2）引起销售增长的应收账款非正常增长；（3）引起销售增长的库存非正常增长；（4）企业披露的收益和现金流量之间的差距扩大；（5）企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大；（6）不良资产所占比重大；（7）资产负债表日前后的交易或账项调整；（8）分析性复核揭示的重大波动。

内控信号：（1）企业决策的制定由一个人或少数几个人垄断或把持；（2）组织内部结构极为复杂，且复杂程度极不合理；（3）内部控制存在严重缺失，且无正当理由又迟迟不加以改正；（4）没有设立内部审计或内部审计功能不强；（5）管理人员变动频繁，离职率高；（6）管理信息系统、财务会计系统及计算机系统中存在重大缺陷或系统过于依赖个别人员。

环境信号：（1）管理当局品行或能力存在问题；（2）屡次更换法律顾问及注册会计师；（3）有匿名信、举报件；（4）可能涉及重大法律纠纷；（5）审计范围受限，难以获取充分、适当的审计证据；（6）针对性舞弊信号。

（二）开展舞弊侦查。舞弊侦查的方法主要有：

1、分析性复核法。分析性复核法又可分为简易比较法、比率分析法等。比如对现金流量的分析就是简易比较法中的典型。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。

2、交易实质分析法。随着上市公司舞弊水平的提高，反侦查能力的增强，被审单位通过玩弄会计权术，如把应收账款转移到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标貌似正常，从而不易被察觉。

3、期后事项分析法。上市公司往往利用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益，整容财务状况。例如上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款，以达到掩盖上年末虚增收入的目的。

4、税项分析法。将会计公式计算的“应交税金期末余额”与公司的实际期末欠税额比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑。反之，若公司的实际税负非常低，与其主营业务收入难以配比，则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，除非税务规则和会计准则发生显著的变化，否则财务会计与税务会计之间的关系在一定期限内应保持连续性。如果一家公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大，表明公司提供给股东的财务报告变得越发激进了。

5、资产质量分析法。由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。对不良资产要逐项分析，如投资是否还存在、是否应该计提长期投资减值准备。通常，可以将不良资产总额与净资产比较，若前者大于或接近后者，即说明上市公司的持续经营能力可能存在问题，也可能表明上市公司在过去多年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；如果当期不良资产的增加额和增加幅度大于利润总额和增加幅度，则表明上市公司当期的利润表存有水分。

6、奇异分析法。应特别关注有关财务资料中奇异的数字、时间、地点、交易以及例外的和不合常理的地方。许多上市公司都有一些神奇的子公司，业绩好得出奇，这样的子公司往往都是造假造出来的。还有一些子公司是年底才并购进来的，应该注意其并购日期；有的公司采用极复杂的融资行为，这些行为都有一套动听的经营逻辑，还为管理当局提供了隐瞒债务和夸大资产的机会。■