浅析交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理

摘要: 现行企业会计准则将金融资产进行了严格的分类,并对各类金融资产的确认、计量进行了明确规定。交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理有类似之处,但也有不同。本文通过实例对二者的会计处理进行浅析。

Abstract: Current accounting standards takes a rigorous classification of to financial assets, and explicitly defines the recognition and measurement of various financial assets. The accounting treatment of trading financial assets and financial assets available for sale are similar, but there are also difference. This paper analyzes both the accounting treatment through examples.

关键词: 金融资产;会计处理;比较

Key words: financial assets;accounting treatment;comparison

中图分类号:F83文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)26-0046-02

0引言

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定:金融资产应当在初始确认时划分为下列四类:①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;②持有至到期投资;③贷款和应收款项;④可供出售金融资产。其中,贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产,其账务处理的相关规定与旧会计准则的区别不大。本文仅探讨交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理。

1持有意图

交易性金融资产,即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括为交易目的所持有的债券、股票、基金权证等交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:①贷款和应收款项;②持有至到期投资;③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此定义为排除法式,排除其他三种金融资产,剩余即为可供出售金融资产,包括对股票、债券、基金的投资。

根据交易性金融资产和可供出售金融资产的定义,我们可以看出,交易性金融资产持有意图明确,持有时间短,是为了短期之内进行交易,赚取交易差价的;相比之下,可供出售金融资产的持有意图和持有期限就没有交易性金融资产那么明确。对于在活跃市场上有报价的金融资产,既可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也可以划分为可供出售金融资产,具体应分为哪一类,主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。

2初始确认与计量

2.1 交易性金融资产的初始确认与计量交易性金融资产核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也在本科目核算。该科目可按交易性金融资产的类别和品种,分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

初始金额的确定:交易性金融资产以取得时的公允价值作为初始计量成本,相关的交易费用在发生时计入投资收益,对于已宣告发放的现金股利或债券利息,记入“应收股利”或“应收利息”科目。例1:2008年6月2日,甲公司以470万元购入乙公司股票50万股作为交易性金融资产,其中包括已宣告但尚未发放的现金股利20万元,另支付手续费10万元。则编制会计分录为:

借:交易性金融资产一成本450万元

应收股利 20万元

投资收益 10万元

贷:银行存款 480万元

2.2 可供出售金融资产的初始确认与计量可供出售金融资产核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值,包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。该科目按可供出售金融资产的类别和品种,分别以“成本”、“利息调整”、 “应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

可供出售金融资产以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额,对于已宣告发放的现金股利或债券利息,记入“应收股利”或“应收利息”科目。

例2:承例1资料,若购入的资产划分为可供出售的金融资产,则编制会计分录为:

借:可供出售金融资产一成本460万元

应收股利20万元

贷:银行存款480万元

3持有期间的会计处理

3.1 交易性金融资产的会计处理

3.1.1 资产负债表日公允价值变动的处理交易性金融资产和可供出售金融资产在持有的过程中均以公允价值来计量,所以在资产负债表日如果账面价值与公允价值不一致,则要反映公允价值的变动。交易性金融资产的公允价值高于其账面价值时借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面价值时作相反的会计分录。

例3:承例1资料,2008年6月30日,该股票的市场价值为500万元,则编制会计分录为:

借:交易性金融资产――公允价值变动 50万元

贷:公允价值变动损益50万元

注:该股票购入成本为450万元,6月30日市价为500万元,所以公允价值变动损益为50万元(500万元-450万元)。

3.1.2 期末计价的会计处理资产负债表日,交易性金融资产以公允价值计量,并将公允价值的变动差额计入当期损益。

例4:承例1、例3资料, 2008年12月31日仍持有该股票,该股票当时市价为每股8元。则编制会计分录为:

借: 公允价值变动损益100万元

贷:交易性金融资产――公允价值变动 100万元

注:该股票购入成本为450万元,6月30日市价为500万元,每股市价10元,12月31日每股8元,所以每股股票下跌2元,公允价值变动损益为-100万元(2×50)。

3.2 可供出售金融资产的会计处理

3.2.1 公允价值变动可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时,企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动。应将其变动形成的利得或损失,除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外。将其公允价值变动计入“资本公积――其他资本公积”。

可供出售金融资产公允价值增加时,借记“可供出售金融资产――公允价值变动”,贷记“资本公积――其他资本公积”。公允价值减少时作相反的分录。

例5:承例2资料,2008年6月30日,该股票的市场价值为400万元,则编制会计分录为: