企业合并与合并财务报表中应注意的问题

提要我国新颁布的企业合并与合并财务报表会计准则，借鉴了国际会计准则的有益经验，实现了历史性的突破，规范了会计处理方法，顺应历史潮流，运用修订的实体理论编制合并会计报表，使用公允价值计量，增加信息的有用性，以实质控制为基础，将全部子公司纳入合并范围，使合并报表信息更全面和完整。

关键词：会计准则；企业合并；合并财务报表

中图分类号：F23文献标识码：A

新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》与《企业会计准则第33号――合并财务报表》，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。新准则中企业合并与合并财务报表准则的主要内容有：在企业合并中区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，对同一控制下的企业合并采用权益结合法处理，对非同一控制下的企业合并采用购买法核算。以下就新会计准则下企业合并与合并财务报表应注意的几点问题与大家交流。

一、企业合并中应注意的问题

（一）同一控制下的企业合并

1、合并日的会计处理。（1）同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应当按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当冲减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

2、合并日合并财务报表的编制。同一控制下的企业合并，其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。（1）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量。合并资产负债表编制过程中，被投资单位所有者权益和投资单位的长期股权投资（如果费100%控股，还可能出现少数股东权益）抵消时，没有差额产生。（2）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。（3）合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。合并当年的资产负债表日，合并利润表和合并现金流量表的期间也是自合并当期期初至资产负债表日。

（二）非同一控制下的企业合并

1、购买日的会计处理。（1）确定企业合并成本。非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用等，应当计入企业合并成本。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致。（2）取得被购买方各项可辨认资产和负债的确认和计量。（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

2、购买日合并财务报表的编制。非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，

反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。

二、合并财务报表中应注意的问题

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，它包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表、附注。

（一）合并范围的确定。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足一定条件的，视为母公司能够控制被投资单位。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

3、在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

（二）合并程序

1、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2、母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间，另行编报财务报表。

3、母子公司的记账本位币应保持一致。

（三）合并资产负债表

1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

2、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

3、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并日应编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数，合并日只需编制合并资产负债表。

4、母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数（不区分同一控制和非同一控制）。

5、合并资产负债表的主要难点为抵消处理项目。

6、固定资产购进当期的抵消，借记“主营业务收入”（内部销售收入），贷记“主营业务成本”（销售成本）、“固定资产原价”（未实现内部销售利润）。对固定资产当期多计提的折旧进行抵消，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。

7、以后各期的连续抵消：（1）抵消未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。（2）抵消期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。（3）当期多计提的折旧进行抵消，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。

（四）合并利润表

1、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司与子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。子公司实现的净利润乘以少数股东的持股比例就可以得到少数股东收益的金额。等量关系：子公司的净利润+年初未分配利润＝可供分配利润。

3、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

4、母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

5、合并利润表的主要难点为抵消处理项目。

（作者单位：广东明珠集团股份有限公司）

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部，企业会计准则，2006.

[2]郑庆华，赵耀，新旧会计准则差异比较与分析[M]，北京经济科学出版社，2006.

[3]黄世忠，新会计准则的影响分析[J]，财会通讯(综合版)，2007.1.

[4]刘泉军，企业合并准则与合并财务报表准则的理论突破研究[M]，中国管理信息化杂志社，2008.2.