浅析新税法下利润的一般纳税调整

摘要：确定纳税人的应纳税所得额，是企业所得税计算的核心问题。新的企业所得税法的颁布、实施使我国建立了内、外资企业适用的统一的所得税制，为各类企业创造了公平竞争的市场环境，同时，也使利润的纳税调整发生了较大的变化。

关键词：应纳税所得额；利润的一般纳税调整；调增项目；调减项目

前言

2007年，我国先后颁布了新的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，并于2008年1月1日起实施，新的所得税法，按照“简税制，宽税基，低税率，严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立了内、外资企业适用的统一的所得税制，为各类企业创造了一个公平竞争的市场环境，同时，也使利润的纳税调整发生了较大的变化。

如何确定纳税人的应纳税所得额，是企业所得税制的核心问题。应纳税所得额也叫计税利润，是企业计算、缴纳所得税额的依据，新的企业所得税法规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”它的计算公式是：

年应纳税所得额 = 年收入总额 不征税收入免税收入各项扣除 允许弥补的以前年度的亏损

在实际工作中，为了简化应纳税所得额的计算程序，一般是首先按照企业会计准则和会计制度的规定确定会计所得额，即利润总额（事实上，我们首先获取的是会计利润的数据），然后，再根据税收法规的规定进行利润的纳税调整。利润的纳税调整包括一般纳税调整和特别纳税调整两种，其中，利润的一般纳税调整是基于企业的日常经营，对纳税人经常的纳税事项所作的税收调整；而特别纳税调整则是基于企业存在关联交易，对纳税人特定的纳税事项所做的税收调整，这样，应纳税所得额的计算公式就变成下面的公式：

年应纳税所得额 = 年利润总额 +（）税收调整项目金额

公式中的利润总额，即按照新的企业会计准则和会计制度的规定确定的会计所得；税收调整项目金额，即利润的纳税调整项目金额，就利润的一般纳税调整而言，它可以分为两种类型。

1 调增项目：调增项目是指按企业会计准则和会计制度的规定，允许从收入总额中扣除，而按税法规定不允许扣除，或虽然允许扣除，但扣除金额超过了税法规定的范围和标准的项目，主要包括：

税法规定，不允许扣除的项目：

新的企业所得税法规定，在计算应纳税所得额时，不允许扣除的项目有：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）所得税法等九条规定以外的捐赠支出；（6）赞助支出；（7）未经核定的准备金支出；（8）与收入无关的其他支出。

上述项目中的（3）（4）（5）（6）项在会计处理中允许在营业外支出中列支，而（7）（8）两项中的未经核定的准备金支出，有的计入管理费用，有的则计入营业外支出，在计算应纳税所得额时，应全额调增企业纳税所得额。

税法规定允许扣除，但必须在规定的范围和标准内扣除的项目主要有：

（1）工资性支出。企业所得税法实例条例规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除”。

（2）三项工资性费用。企业所得税法实施条例规定：“企业发生的职工福利费，不超过工资、薪金总额的14%的部分，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额的2%的部分，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额的2.5%的部分，准予扣除。对三项工资性费用的扣除，要注意把握三点：

①是要以税法规定的合理的工资、薪金总额为基础，超标的工资、薪金，本身不得包括在所得税前扣除的“工资、薪金”总额之内，因此，也不能作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费三项工资性费用税前扣除限额的依据。

②是职工福利费的支出范围应当规范。

③是三项费用的扣除比例要符合税法规定。

（3）基本社会保险和住房公积金。

（4）利息支出。新税法规定企业向金融企业借款的利息支出，可以据实税前扣除，但向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，允许扣除，超过的部分，应做纳税调整。

（5）公益、救济性捐赠支出。按照会计制度规定，企业各类捐赠支出在账务处理时列入营业外支出。而新税法规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。”

（6）业务招待费支出。新税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，应按照发生额的60%扣除，且最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，超过的部分要做纳税调整。

（7）广告费和业务宣传费支出。新税法规定了企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，允许税前扣除，超过部分，可在以后纳税年度扣除。

（8）固定资产折旧费。企业所得税实施条例第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。同时税法又规定了企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

（9）固定资产大修理支出。新税法规定同时符合以下条件的支出，即修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，修理后固定资产使用年限延长2年以上的，可作为固定资产大修理支出，并且这种支出要按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

2 调减项目。即按照会计准则和会计制度的规定，已经增加了利润总额，但在计税时，可以作为扣除项目，不计入计税利润，主要包括：

不征税收入，包括：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费，政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。

免税收入，包括：

（1）国债利息收入；（2）符合条件的居民企业之间的股息，红利等权益性投资收益；（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（4）符合条件的非营利性组织的收入。

税收抵免项目金额，主要包括：

（1）企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入，可在计算应纳税所得额时减按90%计入收入总额；

（2）企业来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税额，可以从其当期应纳税税额中抵免，抵免的限额是按新税法规定计算应纳税额，超过抵免限额的部分，可在以后的五个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（3）不超过五年抵补期的弥补亏损的利润，允许在税前扣除。

以上是根据新税法二十一条：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理方法与税收法律，行政法规的规定不一致的，应当按照税收法律、行政法规的规定计算。”的规定，对税前利润进行一般纳税调整的主要内容。从税制改革的目标看，我国已实现企业财务会计与所得税会计的分离，由于二者核算的依据不同，导致同一企业在同一会计期间内，按照会计准则和会计制度核算的会计所得与按照税收法规确定的计税所得之间会产生差异，这种差异要求企业在计税时，必须按照税法规定进行利润的纳税调整，以确定本期应纳税所得额和应纳所得税额。这种纳税调整一般不需要单独设置一套独立于财务会计之外的账表体系，而是在申报纳税时和编制纳税报表时，依据税法的规定如实填写纳税调整的项目，也可以设置辅帐薄进行详细的记录。

参考文献

1、《中华人民共和国企业所得税法》，2007年3月

2、《中华人民共和国企业所得税实施条例》，2007年12月

3、国家税务总局《关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》，2009年1月

4、《答疑企业所得税五类问题》中国税务报， 2009年3月9日

5、《利润的纳税调整》《税务》1995年1月 作者：戴郁 王悦