不同合并理论下合并报表的编制及比较

摘要：本文阐述了三种不同的会计报表合并理论以及各合并理论下报表的具体编制，总结了不同合并理论的优缺点，最后结合现实，阐述了我国现行会计准则下合并理论的选择。

关键词：合并理论；母公司论；实体理论；所有权理论

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-03

编制合并会计报表要以一定的理论为依据。合并理论，实际上是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团及其内部联系，从而合理地确定合并范围和合并方法。不同的合并理论，代表了对合并报表的服务对象、合并范围、少数股东权益的性质以及合并商誉的确认与计量等关于合并报表根本问题的不同观点。目前，国际上比较流行的合并理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。

一、母公司理论

母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论。根据FASB的解释，母公司理论侧重于母公司股东的利益，认为合并资产负债表、合并利润表是对母公司资产负债表、利润表的修正或延伸，是以子公司的资产和负债代替母公司对子公司的股权投资，以子公司的收入、费用、利得和损失代替母公司对子公司获得的投资收益。母公司理论的基本内容是：

1.合并报表的服务对象主要是母公司的股东，并不考虑少数股东。

2.子公司的净资产采用双重计价方法，其中母公司的股权采用公允价值计量，少数股东权益则按子公司账面价值计价。

3.少数股东权益在合并报表中列为长期负债。

4.合并报表中所产生的商誉等于母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中相当于母公司的份额部分的差额，即仅列示属于母公司部分的商誉。

现以具体例子，说明母公司理论下合并报表的编制。

[引例] 假设甲公司于20X9年1月1日出资22万元取得乙公司80%的股份，甲、乙公司合并前的资产负债表有关资料如下表所示，乙公司资产账面价值与公允价值不等。

二、实体理论

实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论，它强调的是集团中的所有企业这一经济主体，并给予所有股东（不论是多数股权还是少数股权股东）以同等重视，实体理论的基本内容是：

1.合并财务报表服务于企业集团各成员企业构成的经济联合体的所有股东。

2.子公司的净资产全部采用购并日市价计价，即子公司中归属于母公司的股权和少数股东权益均按公允价值计量。

3.合并商誉按母公司实际投资成本折算的子公司价值与子公司可辨认净资产公允价值的差额确定，并且全额列示。

4.少数股东权益视为企业集团合并股东权益的一部分，独立地反映于合并报表中的股权部分，而不是作为长期负债列示。

仍以引例为例，在实体理论下，合并报表的具体编制如下：

三、所有权理论

所有权理论是一种着眼于母公司对其子公司所拥有的所有权的合并理论。与母公司理论和实体理论不同的是，它既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。在编制报表时，对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入和费用，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。简单来讲，所有权理论下的合并即是一种比例合并法。所有权理论的基本内容是：

1.对合并资产负债表中的资产、负债，只按母公司取得股权时的公允价值计价，少数股东权益不予以列示。

2.合并商誉的列示与母公司理论相同，即为母公司投资成本与子公司净资产公允价值中相当于母公司份额部分的差额。

3.不存在“少数股东权益”项目。

四、对各合并理论的评价

从上述不同合并理论下的企业合并报表的编制来看，三种理论各自都存在一定的优缺点。所有权理论能够有利的解决同时隶属于两个或两个以上企业集团的合并报表的编制问题，它主要用于联营企业或合营企业的合并实务，但是所有权理论人为的分割了子公司的资产、负债、收入和费用，不符合现实，此外它过分强调对子公司的拥有权，而不是控制权，不符合会计的“实质重于形式”的原则。实体理论体现了控制的经济实质，它尊重企业作为一个整体不可分割，而且采用统一公允价值计价，克服了母公司理论的双重计价模式，但是实体理论对于商誉的计量上存在前提即假设少数股东也愿意支付相同的价格来购买相应的股权，这种假设往往是不符实际的。母公司理论则是一种较为折中的编制方法，首先在控制权上它采用了实体理论的实质上的“控制”，同时在少数股东权益上有一定的修正，但是母公司理论过于强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东权益视为负债，这不符合负债的定义，此外在合并报表中对子公司的净资产采用“双重计价”的方法，不符合一致性原则和历史成本原则。

五、我国新准则对于合并理论的选择

根据我国新颁布的《企业会计准则第33号―合并财务报表》和《企业会计准则第20号―企业合并》的内容能看出，我国合并财务报表理论不是单纯地运用某一种合并理论，而是将实体理论和母公司理论相结合，侧重于实体理论。新准则的合并理论基本内容如下：

1.合并范围以控制为基础将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

2.净资产公允价值与账面价值的差额予以全部确认。

3.少数股东权益按可辨认净资产公允价值确认

4.合并商誉仅限于母公司投资成本高于其在子公司可辨认净资产份额的差额部分，不为少数股权确认商誉。

为了便于理解，我们仍以引例为例，在我国新准则下，合并报表编制如下：

可见现行准则采用的合并理论汲取了母公司理论和实体理论的合理部分，并且有意识的避免了两种理论中的缺陷，比如对合并商誉的初始计量从而涉及的少数股权计量，即没有采用实体理论，也没有采用母公司理论，正是结合实际进行改进的结果，由此可见，合并理论仍在不断的发展和完善，随着现代经济的发展和 会计制度的不断改革，我们相信会计报表合并理论也会与时俱进，不断的创新与发展。

课题编号：WZY2014019。