关于我国保单获取成本是否应该DAC化的思考

摘要：我国目前对保单获取成本费用化的处理方式颇受争议，许多观点倾向于对保单获取成本DAC化。针对这些争议，本文分析了不同会计准则对保单获取成本会计处理方式及趋势分析，比较了两种处理方式，并对我国保单获取成本处理是否该DAC化提出了自己的见解。

关键词：保单获取成本；DAC化处理；费用化处理

一、 引言

由于保险行业独特的属性，保险公司在获取新业务初期会产生大量的费用，包括人的佣金、营销承保费用、手续费等相关开支。这些费用即为保单的获取成本，也称保单取得成本或合同取得成本。而该项业务所带来的收入却在保单期限内随着时间的推移而逐步确认。

因此，在权责发生制下，为了在时间上匹配收入和支出，便对保单的获取成本（acquisition costs）予以资本化，相应的保单获取成本不应在发生时确认为费用，而应资本化为资产负债表上的资产，并逐步在整个保险合同生命周期进行摊销。由此设立的资产被称为递延保单获得成本（DAC， deferred acquisition costs）。因此被成为DAC法或递延法，目前被很多国家采用。

根据不同的会计模式，对保单获取成本还有另一种处理方式——费用化的方法。即将保单获取成本在发生时直接确认为费用。我国目前采用的就是该方法。但该种处理方式颇受争议。

王蓝青（2011）认为：我国新准则的处理方式与许多国际和地区（例：中国香港）的采用递延处理的做法不同，这样的做法使得新准则下的费用要高于国际财务报告的水平。并且，不符合会计信息可靠性、准确性的原则要求，也不利于境内保险公司提高竞争力。刘琳、白魁耀（2007）认为： 保单取得成本费用化可能导致利润率偏低甚至亏损，客观上提高了上市筹集资本的门槛，不利于财产保险公司的资本扩张。并且会导致保费分出比例增高，使保险公司利润外流。甚至使会计和算期末投保的客户不得不付出更高的成本，减少国家税收。凌飞、田丽丽（2006）认为：将保单取得成本费用化有可能出现利润与销售量之间的反相关关系，不符合保险公司利润应该是随着收入（保费收入）的增加而增加的经济学原理，不能够如实反映经营结果，也不符合会计配比要求。潘竟成（2002）认为：对保单取得成本采用费用化的处理方式，会随之产生“新业务亏损”的情况，多数国家因此采用“一年定期修正法”来弥补由此造成的盈余紧张。

由于我国的会计准则起步较晚，又需要与国际接轨，因此在制定发展过程中大量借鉴了国际会计准则（IAS）及美国财务会计准则（US GAAP）的经验。针对我保单取得成本处理的争议，下文将通过对IASB（国际会计准则委员会）和FASB（美国财务会计准则委员会）的发展及相关处理方式，结合我国会计准则的发展，对我国保单获取成本是否应该DAC化提出一些思考和建议。

二、 不同会计准则下的处理方式分析

（一）IASB与FASB对保单获取成本的处理倾向发展

尽管会计准则发展已久，保险会计的发展一直处于空白。1997年国际会计准则委员会IASB才首次提出设计保险会计方案。在2002年IASB将保险会计方案分为两个阶段：第一阶段， 2005年定义保险合同，提出进一步的信息披露要求；第二阶段提出综合的保险合同会计原则。

根据第二阶段的建议，只有已实际签发合同的增量合同取得成本在合同责任的初始计量当中要列入合同的现金流，并在保障期间隐含递延。增量现金流会在个别合同层面计量。实质上采用的是保单获取成本的费用化方式。

（二）中国的会计准则发展及处理思路

为了与国际财务报告趋同，从2007年开始，我国实施新的企业会计准则，并且第一次将保险会计纳入准则的规定范围内，其中第25、26号准则是专门为保险会计所规定的原保险、再保险准则。

从2007年的1月开始，我国实施新会计准则，进一步达到了与国际趋同的效果。 在2008年财政部又颁布了《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号，以下简称（（2号解释）），以消除境内外上市公司的差异。2号解释要求所有保险公司在编制财务报告时保单获取成本不递延，计入当期损益；同时，采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准。为了具体落实《2号解释》在保险会计中的应用，保监会在2009年颁布了《保险合同相关会计处理规定》，依然要求对保单获取成本进行费用化处理。

（三） 两种处理方式的比较分析

通过上文的分析，美国财务会计准则目前采用的是资本化处理，而我国的新会计准则目前采用费用化的处理方式，最新国际会计准则也倾向采用这种方式。两种方式的比较如下：

（1）理论基础不同：资本化处理更符合会计权责发生制原则和配比原则，费用化处理是资产负债观的体现。

（2）会计处理的复杂程度不同：取得成本费用化处理非常简单，在发生时直接作为当期成本；而取得成本资本化处理比较复杂，因为涉及到以后如何分期摊销的问题。

（3）会计结果不同

费用化处理方法下，首期出现亏损，利润更多出现在保险后期。资本化方法有利于防止出现首期亏损，利润更多体现在保险前期。

三、 结论及建议

由上文分析可知，我国目前保单获取成本费用化处理方式与国际主流的保险合同准备金计量模型是一致的，笔者认为，我国没有必要再对保险合同准备金进行DAC化，原因如下：（1）大部分文献的争议均基于当初国际会计准则并未明确提出保单获取成本应该怎样处理的背景。而就目前国际会计准则的发展来看，费用化的处理方式是大势所趋。（2）目前看来，FASB有向国际会计准则趋同的趋势，尽管未来FASB是否会改为保单获取成本费用化处理有待商榷，但目前我国再在现有规定上对保单获取成本DAC化显然是不明智的。（3）保单取得成本费用化避免了资本化处理之后递延资产摊销的麻烦，并且有利于防范偿付能力不足的风险。

针对保单获取成本费用化的弊端，笔者也有如下处理建议：（1）保险公司可以从经济学的基本规律和公司价值创造出发，逐步在内部管理、预算自标设定等方面采取保单获取成本资本化的会计政策来指导业务发展和对经营管理者的业绩评估。（2）我国可以结合我国国情在保单取得成本的定义上下文章，比如定义为“获得保险合同而直接增加的成本”，在具体内容上将销售人员福利和薪资加入其中，就可避免对保险公司不同渠道产生不同的影响。（3）加强监管，压缩在对应的准备金处理方式下所带来的利润操作空间。（作者单位：西南财经大学保险学院）

参考文献

[1]凌飞，田丽丽.非寿险公司保险获取成本会计政策选择.[J]会计研究2006

[2]刘琳，白魁耀.从保单获取成本看新会计准则对财产保险公司的影响. [J]科技信息.2007

[3]潘竟成.寿险公司保单取得成本财务分析. [J]上海保险.2002.2：13-14

[4]彭雪梅，保险合同取得成本会计研究—基于IASB与FASB对保险合同取得成本会计的意见，[J]，保险研究，2010

[5]王蓝青.新会计准则下保险会计相关问题研究—基于《保险合同相关会计处理规定》，[D]成都.西南财经大学，2011