谈新企业会计准则与企业利润之间的关系

【摘要】新会计准则的实施将有力地规范会计工作秩序和会计行为，提高我国会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，在一定程度上遏制企业操纵利润的行为。

引 言

作为我国会计改革最重要的部分，新准则一经问世，就受到了理论界、实务界各方的广泛关注。此次一共出台39项会计准则，如此大规模的准则变动，势必会对企业会计活动产生深远的影响。利润永远是企业的生命线，所以新准则对利润的影响将会起到“牵一发而动全身”的效果。财政部此次的会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同。新准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则。其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，核实经营业绩，提高盈利质量。新准则的施行将对上市公司的利润操纵行为产生哪些影响，利润操纵的空间将会扩大还是减小，哪些会计项目将会成为上市公司操纵利润的工具，笔者将对这些问题进行分析。笔者认为，与原企业会计准则相比，新准则将在以下几个方面对上市公司的利润操纵行为产生较大影响。

一、存货计价后进先出法取消对企业利润的影响

存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。存货先出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若采用先进先出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本，增加利润；采用先进先出法则增加成本，减少利润。这一核算方法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货消耗费用反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素，便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。从理论上讲，企业从后进先出法转向其他方法，如先进先出法时，会造成企业毛利的波动，并且，如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收。考虑到中国经济环境中确实存在的通货膨胀因素，后进先出法的取消，对先前采用此法的上市公司利润有正向作用，但这种正向作用的大小则会受到中国通货膨胀程度的影响。

二、资产减值损失确认后不得转回对企业利润的影响

本准则第17条明确规定：“资产减值损失已经确认，在以后会计期间内不得转回。”这意味着计提的资产减值准备不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。而此前的会计准则，允许资产减值准备转回，为上市公司提供了操纵利润的空间。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。新会计准则颁布后，值得引起关注的是，这些利用大幅计提资产减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备统统转回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将永远费用化了，所以这些公司2006年的利润将产生较大的波动。新准则资产减值具体规定的出台，从长期的角度看，一些上市公司企图通过冲回已经计提的减值准备来操纵利润的计划就落空了，这样可以有效地遏制人为操纵利润的行为发生。但从短期的角度看，既然该准则是在2007年起开始施行，那么很多已经计提资产减值准备并打算在未来年份将其冲回来提高利润的上市公司，很可能会赶在新准则实施之前，即在2006年度冲回计划计提的减值准备，从而大幅度提升利润。所以，第8号准则对于上市公司利润的影响应该从长短期两个角度来分析：对于想通过资产减值来操纵利润的上市公司而言，短期利好，长期利空。

三、债务重组会计处理方法变更对企业利润的影响

在新颁布的企业会计准则第12号中，对现行的债务重组会计处理方法作出了调整，把债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。这条准则对于部分无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，势必会大幅增加利润，从而提高每股收益。与此规定相类似，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，执行新债务重组准则后，不再将债务重组利得计入资本公积，而是计入当期损益，这将使企业利润增加。

四、非货币性资产交换公允价值与换出资产账面价值的差额对企业利润的影响

新会计准则规定，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。一是交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。非货币性资产交换，运用公允价值来计量，由此产生的结果是这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。这对于投资性地产上市公司是一个机会，由于每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股净资产，降低市净率。另外，由于折旧消失，相应会提高公司利润，有效提升公司股票的估值水平，如新世界、杭州解百、诚成文化等上市公司。

五、合并报表的规定对企业利润的影响

新的会计准则对合并报表的编制要求以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价在形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是真正的“公允价值”。尽管公允价值要经过中介机构评估确认，但中介机构很容易被上市公司买通或受到各种因素的干扰而失去公正立场，上市公司通过合并重组一夜暴富，从而甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。

新会计准则规定企业合并对价应按资产账面价值进行会计处理，上市公司不能再通过合并重组的方式获得收益，这也是从我国资本市场的实际情况出发，谨慎地使用公允价值，规避利润操纵行为的正确选择。另外，新准则对合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。目前一些上市公司在子公司发生严重亏损时不合并子公司的合并报表，从而隐藏子公司的亏损，这在新会计准则实施后将被禁止。因而上述规定将会使上市公司利用合并报表手段操纵利润更加困难。

六、股票计价方法变化对企业利润的影响

根据新颁布的企业会计准则第22号的规定，上市公司在投资股票等交易性证券时，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。这样一来，上市公司短期投资的收益状况将会更加真实地反映在财务报告中，因为短期投资的计价标准完全取决于市场状况。另外，新准则按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益。但对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。该准则施行之后，受市场波动的影响，上市公司的短期投资收益会随市场的波动而同向变动，随之而来的就是利润的大幅波动。

通过对以上部分准则的分析可以看到，这次会计准则的改革对于上市公司利润的影响是多方面的。在新会计准则下，上市公司的利润操纵空间将大大缩小，过去充斥在一些上市公司的大量水分将被挤干。总之，从理论角度看，这次改革无疑非常成功，但是具体效果还有待实践的检验。