资产减值准备的会计处理方法的探讨

【摘要】《企业会计制度》规定，企业取得各项资产，应当严格按照国家统一会计制度的规定，准确进行计价，合理确定入账价值。为避免高估资产、虚增利润等现象发生，企业应定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备。本文重点对企业资产减值准备的计提和账务处理进行探讨。

【关键词】资产减值准备 入账价值 会计处理方法

前言

资产减值会计一直是会计理论和实务界关注的焦点问题。通过对资产减值会计经济学理论基础和会计学理论基础的分析，阐明资产减值会计形成的理论基础，为会计人员全面掌握资产减值会计的理论和会计处理实务奠定了基础。通过新旧会计准则下资产减值准备的各种对比分析，说明会计准则的变化历程。对公司做资产减值准备提供参考。因此，本文对资产减值准备的各方面理论和定义做了系统的诠释。并对资产减值会计在各方面应用做了说明。提出资产减值准备的核心内容，多资产的确认，资产的计量等内容做出详细说明，阐述资产减值计量属性的各种不同选择。分析资产减值准备在上市公司遇到的各种问题，并提出改进意见。

一、资产减值的涵义及理论基础

（一）资产减值会计的定义。

资产减值是指因外部因素、内部使用的方式或适用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于账面价值。因此，当企业资产的可回收金额低于账面价值时，即表明资产发生减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可回收金额。可见资产减值和资产计价相关，是对资产计价的一种调整。

（二）资产减值会计的理论基础。

理论指导资产会计准则的执行，可以规范会计行为，解释会计实务，因此研究分析资产减值会计的相关理论基础是十分必要的。

1.资产减值会计的理论起点：决策有用观

会计目标为会计系统运行的归宿和导向，是构建会计概念框架的起点。关于会计目标理论，普遍存在两大学派：受托责任观和决策有用观。受托责任观学派认为会计目标能反映资源的委托情况以及受托责任的履行情况。委托者（及企业投资者）更多关注资产的升值和保值，受托者（及企业经营者）向委托者报告企业资源的运营情况及经营成果，强调整体有效。在这种观点下，资产以历史成本计量，受托者提供的信息必须精确、客观、可靠，强调会计信息的可靠性。而在资产减值会计实务中，计提资产减值时，减值迹象、折现率等都受主观因素影响，所以以受托责任观并不能代表资产减值会计的理论起点。

随着资本市场日益的扩大和规范化，信息使用者对信息质量的要求越来越高，决策有用观学派慢慢形成。认为会计目标应当是从信息使用者的立场出发，提供有助于信息使用者决策的有用信息，强调财务报表本身的有用性。在这种观点下，资产以公允价值、重置成本等多种计量属性计量，强调会计信息的相关性，使会计信息更能及时反映给信息需要者。资产减值会计通过对资产的计量，反映资产的真实价值，更有利于信息使用者做出正确、有效的决策。所以决策有用观是资产减值会计的理论起点。

2.资产减值会计遵循谨慎性原则

谨慎性原则又称稳健性原则，要求企业在进行会计处理时，针对面临的各不确定因素以及风险，保持严谨小心的态度，既不对资产和收入高估，也不对负债和费用低估，据实体现企业的营运情况。在文艺复兴时期的会计实务中，人们根据成本与市价孰低法对资产进行计价，初步体现稳健性思想。资产减值会计是依据稳健性原则产生

二、新旧准则中的资产减值准备对比分析

（一）新会计准则中资产减值准备的新内容。

新准则中关于资产减值的认识有如下变化：首先，资产减值的判断应用“经济性”标准。在资产使用过程中会产生诸多在资产取得时无法预料的不利影响因素， 从而导致资产取得时的价值评价曲线发生变化， 企业必须在这时评估资产的卖价和未来现金流入， 二者之间的高者即为资产最“经济”的价值， 账面价值与差额就是减值损失。其次， 新会计准则关于资产减值规定更加符合会计目标的发展要求。这标志会计目标正逐渐从受托责任观向决策有用观转变， 会计信息更加强调相关性， 注重对决策的信息支持作用。最后， 资产减值会计是谨慎性的重要体现， 但也要适当稳健。但是谨慎性原则并不是一味地确认减值， 新准则的资产减值严格遵循“已发生的损失”原则， 对可能发生的损失并不确认减值， 必须等到有确凿证据时才能确认

（二）企业资产减值准备的新旧会计准则对比分析。

1.新会计准则对资产进行了限定。新会计准则规定 “准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用资产组的概念， 规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（ 新准则第二条） 。在单项资产减值准备难以确定时， 应当按照相关资产组确定资产减值。

2.扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备， 树立资产减值（ 可收回金额） 理念， 及其确认和计量原则， 但在适用范围上有所局限， 缺乏详尽的实务指导性规定内容。旧准则体系中没有单独的资产减值准则， 只是在各项具体资产准则， 如《存货》准则、《固定资产》准则和《无形资产》等准则中对资产减值作了相关规定。

3.在减值迹象判断上， 新准则比现行制度的要求更加明确。在减值迹象判断上， 新准则比现行制度的要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查， 判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象， 不应估计资产的可收回金额”（ 新准则第四条） 。

4.新准则规定已计提减值准备不允许转回。新准则第17条明确规定： “资产减值损失一经确认， 在以后会计期间不得转回”， 该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润主通道， 为提高会计信息质量提供保证。新准则在第七章对资产减值计得的原因、程序、方法等在附注中披露提出明确要求， 这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则， 提高会计信息质量。

三、资产减值会计的核心内容

（一）资产减值的确认。

1.资产减值的确认时间

我国新准则对计提时间作了明确说明：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”

2.资产减值确认的标准

资产减值准备的确认主要有三种标准： 永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是对只有永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值部分进行确认。可能性标准是在资产的账面价值可能无法足额收回时确认减值损失。经济性标准指在资产负债表日，只要某项资产的账面金额大于可收回金额即确认减值损失，确认和计量采用相同的基础。我国主要采用可能性和经济性标准相结合的方法。

3.资产减值确认的范围

现行《企业会计准则》引入“资产组”这一概念，即企业能认定的最小资产组合。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”准则对商誉明确规定：“企业合并所形成的商誉.至少应当在每年年度终了进行减值测试。

4.资产减值确认的金额

在会计期末，资产可回收金额的确定应依据以下两者较高者的原则确定。第一，公允价值减去处置费用后的净额;第二，资产预计未来现金流量的现值。资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。当资产可回收金额低于账面价值时，应当将资产的账面价值减至可回收金额。

5.资产减值的转回

在《企业会计准则第 8 号一资产减值》中规范的包括固定资产减值准备在内的资产减值准备已经计提不得转回，其它所计提资产减值的资产，在资产减值的有关因素消失，在不超过原计提资产减值金额内，可以将资产减值回升部分转回。

（二）资产减值的计量。

1.资产减值的计量属性

新准则规定：“资产存在减值迹象的，应当估计可收回金额。”可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定。现行实务和财务报告中同时并存多种计量标准，在实务和理论上得到普遍认可的计量属性主要有以下几种：历史成本或重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量折现值、公允价值、可收回金额。

第一，历史成本，是指取得资源的原始交易价格。长期以来，历史成本原则成为会计计量中最重要和最基本的属性。

第二，现行成本，通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性，所以又叫做重置成本。它有不同的含义：重新购置同类新资产的市场价格;重新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产已使用年限的累计折旧;重新购置具有相同生产能力的资产的市价;重新购置或制造同类资产的成本;重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧。

第三，现行市价，它主要是指资产在清理条件下的变现价值或现时现金等值。企业是在市场中运行，由于市场瞬息万变，企业必须随时根据市场变化做出决策。

第四，可变性净值，它要计量资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入和扣除将要支付的现金流出后的净额，但不考虑货币的时间价值。

2. 资产减值会计计量属性的选择

第一，对于固定资产和无形资产，由于企业掌握它们为企业带来经济利益流入的信息要多于市场，因此在计量减值时可以依据企业的估计，但当这种估计不符合成本效益原则时，更适合于采用现行成本。

第二，对于可直接为企业带来经济利益流入的资产，比如应收款项，采用可变现净值或现行市价能够较好地计量它们的减值。

第三，对于有公开市价的长期投资，企业所获得的有关这类资产价值的信息量要小于市场所获得的信息量，所以用现行市价计量它们的减值更为恰当;对于没有公开市价的长期投资，企业只能采用评估的办法得出使用价值进而计量它们的减值。

第四，对于与最终产生经济利益流入时间比较长的资产，比如用于生产的原材料，采用现行成本计量其减值较为适宜;但如果这类资产处于清理状态，那么适合采用可变现净值计量减值。

四、新会计准则在实施中可能遇到的问题及政策建议

（一）资产减值准则在实施中存在的问题。

1.上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的现象依然存在。

资产减值的准则是规定已计提的资产减值是不能转回，这条新规定将上市公司操作利润的可能性变得几乎没有，但同时该项准则所规定的是：一切固定资产、无形资产等长期资产减值损失在一经确认后，在此期间内不允许转回到所有者手中，但这并不包括存货跌价得准备。

2.上市公司对资产的可回收金额的计量存在很大问题。

新准则中对关于资产可回收金额额度是有明确说明和规定的：可收回金额额度应依据资产的公允值然后除去处置费用后与资产估计未来现金流量现值这两者之中的较高者来确定。而一些上市公司在现实情况具体的执行中乱用公允价值的计算方法，对于同一个交易项目，有的是按照活跃市场的报价来确定它的公允价值，而有的按照交易双方的协议价格来确定公允价值，这严重影响公允价值信息的相关性和可靠性。上市公司在实际实例中预计未来现金流量时，为了使本年度的公司利润增加而尽可能的降低未来现金流量的预估值，以达到不被证券市场停牌或终止上市的目的。而对于折现率，企业管理者和财务人员不能准确地预计和判断企业的风险及其对企业业绩的影响，大多根据以往的历史资料或者财务人员的经验来确定适用的折现率，从而出现不同的企业因各企业的管理人员和财务人员的判断不同从而对资产减值可回收金额的确定不同，使得资产减值准备出现很大动。

（二）资产减值准则在实施中存在问题的若干建议。

1.健全公司内部控制制度和财务预算制度。

内部控制制度规范不仅可以规范企业会计从业行为，保证会计资料的真实性和完整性，还起到预防并及时发现和矫正错误及舞弊行为等作用，更加重要的是可以提升企业管理的水平，对实现企业经营目标具有重要作用。因此，加强企业内部控制制度，制定完善的核算程序及标准，规范资产减值行为，确保会计信息的真实性和有效性就显的非常必要。此外，健全的财务预算制度是正确的估量未来资产现金流量的前提，但目前我国很多上市公司的财务预算制度根本不健全，甚至好多上市公司根本没有财务预算制度这一说，究其根本原因还是企业管理层出于短期的利益考虑，而缺乏长远目光。

2.建立和健全资产信息、价格市场和证券监管体系。

新资产减值准则要求是以公允价值为计算的基础，资产信息和价格市场使得资产公允价值和市场价值得到公正合理的认定和公开，所以有效的资产信息和价格市场是资产减值准则成功实行的有力保证。对于目前我国的价值信息不确定、价格市场不健全，不能定期、及时地向公众公布各种资产的最新市价，使资产减值计算的可操作性变得就较差了。因此，我国应逐步建立起信息价格市场系统，通过对互联网的利用，定期公布有关资产的价格、信息等资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，有据可依，并且还能降低人为操纵利润的可能性，从而增强会计信息的公允度、客观的真实性，提高会计信息的质量。资产减值准备的计提还需要很多主观判断，因此发生错报的风险性比较大，所以建立和完善证券监管和组织结构体系，建立起一套包括国家证券监管部门、中介机构以及投资者利益保护组织在内的证券监管组织框架体系是扼要的，只有这样才能从组织体系上确保准则的顺利实施。