特殊普通合伙制下审计师行为选择研究

一、我国会计师事务所组织形式现状

我国会计师事务所组织形式主要有：合伙制和有限责任制，表1列出了我国证券期货从业资格会计师事务所的组织形式情况。

截止到2012年12月我国具有证券、期货资格的有会计师事务所55家（不含分所），其中“有限责任制”会计师事务所44家，占全部事务所的80；“合伙制”会计师事务所11家，占全部事务所的20；其中，“特殊的普通合伙制”9家，且这9家会计师事务所在转制前均为有限责任制。而在总体上，我国会计师事务所也是倾向于承担有限责任的组织形式，这与我国脱钩改制后，会计师事务所开始独立承担法律责任密不可分，有限责任制能够最大限度地保护事务所自身财产。但是，“合伙制”才是具有“人合”特征的会计师事务所应选择的组织形式，考虑到其无限连带责任的约束，“普通合伙制”事务所也寥寥无几。而“特殊的普通合伙制”作为“普通合伙”一种特殊形式，本质上仍需合伙人承担无限连带责任。但是特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓，既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人，又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担理念，更加符合我国会计师事务所的发展。

二、特殊普通合伙制下审计师的行为选择

审计师在做出签发审计意见的决策时，经常会在成本和效益之间进行理性权衡。一方面，审计师发表非标准审计意见会招致客户埋怨和威胁，甚至会丢掉客户；另一方面，如果审计师对有问题的上市公司没有相应地发表非标准审计意见，则可能招致诉讼风险，特殊的普通合伙制下，审计师面临的诉讼风险增大，所以在两方面的压力下，审计师不得不权衡利弊以做出选择。

（一）特殊普通合伙制下审计师面临的法律风险 《合伙企业法》第五十七条规定：“一个合伙人或者数个合伙人在执行活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”由“有限责任制”转变为“特殊普通合伙制”，审计师所面临的完全承担有限责任状态，转变为了根据执业活动中的过错大小与类型，由犯故意或重大过失的合伙人承担无限责任，而其他无过错的合伙人将受到一定程度的法律保护。对于审计师在执业活动中的非故意的过失或一般过失，合伙人一并承担责任，这在本质上没有违背合伙企业中合伙人间的连带责任机制。我国“特殊普通合伙制”的法律责任的划分，对我国会计师事务所的执业质量提出了更高的要求，更有利于保护债权人和社会公众的利益。在法律规定变得更加严格时，审计师在出具审计意见时应该会趋向于谨慎。

另外，利益共享、风险共担是合伙人组成合伙企业的根本前提，而在特殊的普通合伙制下，存在合伙人因故意或重大过失造成会计师事务所债务的，只由造成该债务的合伙人承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以其在会计师事务所中的财产份额为限承担有限责任。这种风险和收益的不对称，使得会计师事务所的合伙人不会选择冒险去舞弊。

（二）特殊普通合伙制下审计师面临的客户压力 长期以来，我国审计市场处于一种过度竞争的买方市场状态。作为审计委托人的企业所有者缺位，往往是公司的经营管理层来聘请会计师事务所，在委托人和被审计人合一的情况下，被审计单位作为事务所的经济来源，常常为了得到好的审计报告而进行“权利寻租”，给事务所施压，以达到上市公司审计意见购买的目的。而事务所考虑到来自客户的未来准租金以及审计市场的激烈竞争，不得不选择与被审计单位合谋，出具客户满意的审计报告，从而与客户保持较长的合作关系，获取“准租金”。

朱小平、郭志英（2006）提出在面临较大的经营风险和财务风险时， 上市公司盈余管理的动机增强， 很可能会通过支付较高的审计费用进行审计意见的购买， 而且会优先选择与原会计师事务所购买审计意见。2006年和2007年，A股市场均有约2%的上市公司出现审计费用异常增长的情况，排除了合理因素的影响，极有可能存在审计意见购买的行为。该比例只是对审计意见购买可能性的保守估计。考虑到国内会计师事务所普遍议价能力低，审计意见购买的其他隐蔽方式，以及放宽审计费用异常增长的标准等，A股上市公司中涉嫌审计意见购买的比例将远大于2%。陆正飞等（2003） 检验了14 号规则是否强化意见购买的动机并发现：上市公司存在意见购买动机，但只是在14 号规则颁布后具有意见购买动机的公司才成功实现意见购买。随着审计意见重要性程度的加大，意见购买动机也愈为强烈，更多的学者提供了经验证据。

（三）特殊普通合伙制下审计师行为选择及原因分析 从以上分析，会计师事务所由“有限责任制”转为“特殊的普通合伙制”，通过定性的分析在两种压力下，审计师的行为选择。

首先，在会计师事务所由“有限责任制”改为“特殊的普通合伙制”后，其面临的法律诉讼风险以及承担的赔偿责任都增加了，所以审计师会提高谨慎性，在执业过程总保持独立性，拒绝被客户收买，即不与被审计单位合谋舞弊；但是，在竞争激烈的审计市场上，审计师为了与客户保持长期合作以获得“准租金”，来迎合被审计单位的要求出具不真实的审计意见，即选择舞弊。

在审计师做出行为选择以后，会面临两种后果，如图1所示：

注册会计师选择舞弊的情况下，第一，舞弊行为被发现。有可能是随着被审计单位存在重大违规行为被监管部门查处，而牵连到审计该公司的审计师，还有可能是被监管部门以外的人，如媒体记者揭发企业的违规行为而连带出审计师的违法行为。一旦审计师的舞弊行为被发现，在承担行政责任之外，如果被诉讼还有可能承担无限的民事赔偿责任。审计师违法行为被查处后，还有可能不被，这种情况下，审计师只承担行政处罚，而不会承担民事赔偿责任。第二，舞弊行为未被发现。由于注册会计师责任的永久有效性，即注册会计师一旦在审计报告上签字，就应为发表的审计意见承担永久责任。所以这里所说的未被发现是指在近期内没有被发现，审计师还面临这以后被查处的风险。在这种情况下，审计师会因出具被审计单位想要的审计意见而得到更多的“准租金”。

如果注册会计师不选择舞弊，其结果很可能是丧失客户，从而丧失未来的“准租金”。还有可能是客户允许其出具真实的审计意见，但这种可能性非常小，甚至没有。

当然，期望的结果是注册会计师选择不舞弊，但是对于注册会计师来说，其最想要的结果是选择舞弊同时不被发现。导致这种偏离的原因主要有两点：第一，我国的监管力度不强，正是由于监管不力导致了注册会计师的舞弊不被发现，促使舞弊成功地概率大大增加。第二，我国的法律诉讼环境比较薄弱，利益受损者法律意识淡薄，权益受到损害时不诉诸于法律，也正是由于利益受损者对注册会计师责任的不追究，导致了注册会计师被诉讼的风险意识薄弱。尽管事务所由“有限责任制”改为注重保护债权人和投资者利益的“特殊的普通合伙制”，但是，如果没有人去违法的事务所或注册会计师，事务所也不会承担应承担的责任，改制也只是理论上加重了事务所责任，保护了债权人和投资者的利益，但现实中却没有得到执行。在这种情况下，舞弊就算被查处了，事务所或注册会计师也只是受到行政处罚，大中型事务所还有可能考虑到声誉而不作弊来回避行政处罚，但是小型事务所就全然不在乎了，仅有行政处罚对其起不到应有的惩戒作用。

综上注册会计师行为偏离理想结果的原因，提出两点政策建议：第一，加强监管力度。监管部门的监管有赖于信息，由于存在着信息不对称，监管部门的监管受到约束，所以在完善信息披露制度的基础上加大监管的力度。第二，提高法律诉讼意识，完善法律诉讼环境。政策的实施的制度环境很重要，我国重行政责任轻民事责任的制度背景，严重影响了诉讼环境的形成，所以，要提高受害人法律意识，增强责任追究的意识，只有这样事务所的转制才有意义，才能达到其应有的效果。

参考文献：

[1]黄洁莉：《英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究》，《会计研究》2010年第7期。

[2]朱小平、郭志英：《不更换会计师事务所条件下审计费用增加的信息含量研究》，《审计研究》2006年第3期。（编辑 园 健）