新旧准则中资产减值准备的比较

摘要：我国于2006 年2月15日颁布了《企业会计准则第8号――资产减值》，从而形成了在资产减值问题上独立的会计核算体系。可以说，这种变化体现着我国关于资产减值会计的规范正逐步走向完善。本文分析原会计准则粗在的问题，比较新会计准则在这些方面的变动情况及改善的原因。

关键词：会计准则 资产减值 利润操纵

企业通过确认资产减值，可提高资产质量，真实地反映企业未来获取经济利益的能力，提高其抵御风险的能力。同时，企业对外披露的会计信息中通过资产减值，可使利益相关者相信企业资产以得到优化，对企业的盈利能力和抵御风险能力更有信心。

一、旧准则中资产减值计提存在的问题

（一）短期投资跌价准备与存货跌价准备

在《企业会计准则》中规定对于短期投资跌价准备的计提应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，计入短期投资跌价准备。在计提方法上，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。同样，在计提存货跌价准备上也依据不同情况存在三种方法，即：按单个存货项目的成本与可变现净值计量；按合并计量成本与可变现净值计量；按存货类别计量成本与可变现净值计量。在各种方法的选择上，虽然企业会计准则中给出了一些区分，但由于这些区别的划分略显粗略，而对于短期投资和存货数目较大的企业而言，选择不同的跌价准备方法会对企业的财务状况产生重大影响，会导致信息的失真，财务报表所具备的相关性及真实性不能得到很好的体现。甚至可能出现通过计提方法的变更而操纵利润的现象。

（二）固定资产减值准备

原准则中规定固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。所称可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。但对于缺乏活跃的市场价格的资产，或者新型研发生产的资产不具备相关参考的价格，这一判断就不具有充分的说服力。

（三）无形资产减值准备

关于无形资产的减值准备旧准则要求“定期”检查，“至少于每年年末检查一次”，没有明确提出在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象的论断。此外，旧准则规定：“只有表明无形资产发生减值的迹象部消失或部分消失，企业才可以将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回”。也就是说原准则对于减值损失的确认是具备可逆性的。然而，使减值准备具有可逆性，增大了企业运用这一手段操纵利润的空间。许多亏损企业正是利用这一点粉饰财务报表，在亏损年度以后起死回生，把亏损人为的变为盈利。

（四）计提时间问题

原《企业会计准则》虽然规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项减值损失计提资产减值准备。”其中，对于“定期”的概念，原准则中并没有进行详细的说明，是分季度，分月份还是何时计提，我们不得而知。这样，造成一部分企业计提资产减值准备的时间上的随意性，使会计信息缺乏可比性，同类企业之间也缺乏会计处理上的可参照性。

二、新准则中资产减值的应用

（一）检查资产是否发生减值迹象

资产可能发生减值的迹象主要从外部信息来源和内部信息来源加以判断。 从企业外部信息来源看，如发生下列情况属于资产可能发生减值迹象：（1） 出现资产的市价在当期大幅度下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或法律等环境及资产所处的市场在近期发生重大变化，对企业产生不利影响。（3）市场利率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

从企业内部信息来源看，如发生下列情况属于资产可能发生减值的迹象：（1）资产已经陈旧过时或者实体已经损坏。（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（3）企业内部报告的证据表明资产的经济效益已经低于或者将低于预期，比如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润低于预计金额，资产发生的营业损失远远高于原来预计金额。企业可以通过自身掌握的信息来判断资产是否存在减值迹象。

（二）对单项资产进行减值测算

资产的公允价值减去处置费用后的净额，反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，处置费用是指与处置资产有关法律费用、相关税费、搬运费及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用。在实际操作中，公允价值确定可以按资产的出售协议价格，如不存在出售协议价但存在活跃市场情况的，可以根据市场价格来确定。

如果无法可靠估计资产的公允价值减值处置费用后的净额，企业应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择适当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，需要综合考虑资产预计未来现金流量、资产使用寿命和折现率三方面因素。

（三）引入“资产组”概念，对企业进行减值测试

资产组减值测试原理与单项资产相一致，比较预计资产组的可收回金额与资产组的账面价值，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。减值损失金额按照如下顺序进行分摊：（1）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。（2）按各项资产的账面价值比重，按比例抵减其的账面价值。注意，抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。（3）未能分摊的减值损失金额，再按照资产组中其他资产的新账面价值所占比重进行分摊。

资产组计提减值准备和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：(1)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值; (2)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

三、对资产减值准备问题的几点思考及建议

新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道。因此提出以下几点建议：

（一）转变对资产减值准备计提的认识

新企业会计准则关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说，最重要的就是转变对资产减值准备计提的认识。

（二）完善内部会计控制制度

提高会计人员自身职业道德，严格自律性管理并建立健全相关法律法规，强化相关主体的法律责任。

（三）提高会计人员综合素质

目前，资产的可收回金额在实际工作还较难进行测算，这对会计人员的综合素质提出了较高的要求，除了应其有扎实的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验。

（四）加强对资产减值准备的审计

当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列士有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。

参考文献：

[1] 财政部《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006.2 出版

[2] 柳丰清，新准则下资产减值的会计处理，财会信报，2008.12