合并报表中有关新旧会计准则的差异探讨

【摘要】笔者针对合并会计报表的新准则规定与原准则或旧规定进行简单的对比，以供业内同仁探讨。

作为专门进行投资的企业，在日常的会计管理与核算中一项最主要的工作就是合并财务报表，新的企业会计准则颁布后，对合并会计报表有哪些影响，需要我们先对与合并报表有关的几个准则进行分析后，找准新旧准则的差异，才能在未来实施新准则时做到得心应手。

与合并报表有关的新的企业会计准则主要有三项：一是第33号《合并财务报表》；二是第2号《长期股权投资》；三是第20号《企业合并》。

一、准则第33号《合并财务报表》的主要变化

（一）合并报表基本理论的变化

新准则从现行的以“母公司理论”为合并基础转为以“经济主体理论”为合并基础。现行的“母公司理论”认为：合并报表按大股东的利益来编制，合并报表是母公司报表的延伸或扩展，认为合并报表的使用者主要是母公司的股东或债权人，因此合并的基础是从母公司的角度出发的。新准则的“经济主体理论”则对合并主体的所有股东一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益。两种理论的主要区别有四点：一是对少数股东权益的处理，原规定不包括在合并资产负债表的股东权益中，而是在负债与股东权益之间单列一项反映，新准则包括在股东权益中，在所有者权益项下单列一项“少数股东权益”；二是对少数股东收益的处理，原规定将其从合并净损益中扣除，在合并损益表中的“净利润”之前单列一项“少数股东损益”，而新准则规定在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，此项变化不只是报表格式的变化，与少数股东权益一样也是内涵的变化；三是对股东权益的计量方法不同，原规定母公司占子公司净资产份额按公允价值计量，而少数股东权益拥有的子公司净资产部分则沿用子公司账面价值，新准则既然将少数股东权益也列入合并权益中，因此，对子公司所有的净资产均按公允价值计量；四是对集团内部未实现利润的处理，原规定集团内未实现利润按控股比例抵销，新准则则全部予以抵销。

（二）合并报表范围的变化

对于此项规定，新旧准则的差异主要有：

１.新准则更强调以控制度为基础确定合并范围，即新准则更加强调“实质重于形式”的原则，强调的是实际控制，而不仅仅是法律形式上的所占股份百分比。因此，在考虑控制制度时要考虑可转换债券及其他有关合同协议对实际控制力的影响。

２.新准则扩大了合并范围。主要是新准则废除了原来“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时对于银行、保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围”的规定。新准则要求合并报表时要将母公司控制的所有子公司纳入合并范围。当然，与原准则一样，新准则同样规定了非持续经营子公司不应纳入合并范围，包括：已关停并转的、已宣告被清理整顿的、已宣告破产的及非持续经营的所有者权益为负数的子公司等。

（三）合并报表程序的变化

对合并报表程序的规定，涉及新准则第2号《长期股权投资》以及第20号《企业合并》，这三个准则存在关联。编制合并会计报表时，以母公司和其子公司的报表为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。母公司与子公司应统一会计政策，新准则对母公司在报告期内是否因同一控制下企业合并而增加的子公司，对合并财务报表的编制方法分别做出了相应的规定：

１.对于合并双方处于同一控制下的合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益。因此在合并后各期合并资产负债表中不会因此产生合并价差。

２.对于非同一控制下的合并，分两种情况：一是如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额的差额，作为商誉，在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示；商誉发生减值的，以减值测试后的金额列示。二是如果合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额的差额，则计入当期损益，合并后各期合并资产负债表中不作单独反映。

原规定在编制合并会计报表时，既不确认股权取得日子公司账面净资产的增（减）值部分，也不确认商誉，只是将购买成本与母公司所占净资产的差额统一作为合并价差来反映。

二、准则第2号《长期股权投资》的主要变化

由于新准则第22号《金融工具确认和计量》对短期投资和长期债权投资作了规定，并且将这两项投资分别作为交易性证券投资和持有至到期投资进行定义。因此，新准则第2号只针对长期股权投资，且对于投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资也适用新准则22号，不适用第2号。该准则对长期股权投资的规定与准则的不同之处在于：

（一）长期股权投资的初始计量不同

原准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价，包括取得投资时实际支付的全部价款；以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本按非货币易的有关规定确定；以债务重组取得的长期股权投资，初始投资成本按债务重组的有关规定确定。

新准则对长期股权投资成本的初始计量按照是否是由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确定初始投资成本。

（二）成本法与权益法两种长期股权投资后续计量方法的变化

旧准则规定凡是投资企业对被投资企业能够实施控制、共同控制、具有重大影响的都采用权益法核算。其他的长期股权投资均采用成本法核算。

新准则可以简单地理解为：投资企业对被投资单位具有实施控制的能力，如股比超过50%或虽未达到50%，但是作为第一大股东具有相对控股能力，或投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，投资企业对以上两种情况的长期股权投资均采用成本法计账。而对于投资企业对被投资单位具有共同控制或对被投资单位具有重大影响的采用权益法核算。综上，即“两头采用成本法，中间采用权益法”。

三、准则第20号《企业合并》的主要变化

企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。前两种《公司法》有专门规定，控股合并是指投资企业通过取得对投资单位的股份从而实施控制，投资企业与被投资单位形成母、子公司的关系。企业在合并时的账务处理主要有两种入账方法，一是权益结合法，即对于被合并方的资产、负债按照账面价值确认，不按公允价值调整，不确认商誉，在合并会计报表时，被购买企业整个年度的会计收益都进行合并。二是购买法，即购买方按公允价值记录购入的净资产，视同购买方购买另一个企业，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉，合并会计报表时，如果被合并企业合并前有收益和留存收益，则会反映在企业的资产和负债的公允价值中，不会单独反映。

新准则的主要变化如下：

（一）对企业合并过程中的会计处理方法有了较明确的规定

过去企业合并的会计处理方法主要是依据合并方式来决定，如以换股方式支付对价或采取吸收合并方式进行合并的，一般采用权益结合法，其他方式合并的一般采用购买法。

新准则则根据合并双方是否属于同一控制来决定会计处理的方法。即同一控制下企业合并采用权益结合法、非同一控制下的企业合并采用购买法。具体账务处理如下：

同一控制下的双方合并，合并方采用权益结合法计量取得的被合并方的资产和负债。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积，资本公积不足的，调整留存收益。合并方为进行合并发生的相关费用于发生时计入当期损益；非同一控制下的企业合并，合并方采用购买法计量取得的被合并方的资产和负债，按照公允价值进行计量。公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认的资产、负债、公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉确认后，每年对其进行减值测试，如果出现负商誉，则将二者差额计入合并当期损益，该种合并方式下，购买方为合并发生的相关费用计入企业合并成本。

（二）首次执行新准则的有关会计处理的规定

企业首次执行新准则时，属于同一控制下企业合并的，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益，企业净资产减少，但由于商誉不再摊销，因此企业以后利润会有所增加，相当于收益后延；属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为初始成本，以后不再进行摊销，而是作减值测试，此时商誉的账面净值决定于被并购企业经营业绩的好坏。

由于合并报表涉及每个会计科目，实际上也就涉及到了每一项经济业务，这就决定了合并会计报表与每一个会计准则都有关系，但关系最大、也是在合并报表中最应掌握的应该是上述三项新准则。三项准则在一些规定上相互照应、互相依托，或是交错关系，或是平行互补关系，只有将三项准则全部掌握了，才能在合并报表的实务操作中做到得心应手。

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