对合并会计报表中合并范围问题的探讨

摘要：合并会计报表的相关问题无论在会计理论还是会计实务中都是长期以来困扰着学者和企业财务人员的重要问题。其中,合并会计报表的合并范围由于直接影响了会计信息质量水平，更是受到了学者的相关工作人员的充分关注。本文通过对合并范围概念的界定、对国内外合并范围确定标准的分析，对相关问题进行了探讨，希望能有益于公司合理确定合并报表范围，提高合并报表会计信息质量，减少利润操纵和盈余管理的可能性，以促进公司财务系统的良性运行。

关键词：合并会计报表；合并范围；会计信息质量

一、合并范围的概念及其重要性

合并会计报表是集团公司财务报告的重要表现形式，高质量的合并会计报表可以满足投资者、债权人以及其它财务报表信息使用者的决策需求，保护投资人的利益。编制合并会计报表，首先必须确定其合并范围。

合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表的编报范围之外。

合并范围问题是合并会计报表编制的前提和基础。不对合并会计报表的合并范围做出严格的界定和规范，有可能出现两种情况：一是应该被纳入集团公司合并范围的子公司实际未被纳入核算，其财务信息没有在合并会计报表中体现；二是不应被纳入合并范围的子公司的会计信息实际被合并会计报表所反映。两种情况均违背了会计核算的真实性原则，且子公司作为一个独立的运营单位，其整体会计信息的纳入与否，必将对整个合并会计报表产生重大影响。这两种情况无一例外地都会对集团公司整体的经营业绩与财务状况发生重大的影响，使集团公司存在巨大的利润操纵和盈余管理的空间。一旦合并范围确定错误，将严重影响集团公司合并会计报表的真实性，进而误导会计报表使用者做出相关决策。合并会计报表准则的缺乏或者合并会计报表合并范围确定的不规范，使得此类情况在国内外的资本市场上广泛的存在。从此意义上来看，合并范围对合并会计报表反映的会计信息的质量影响是至关重要的，远远超过了具体的编制方法和编制程序的影响。可以说，合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并报表会计信息相关性和可靠性的根本要求。

二、合并范围的界定标准

（一）应纳入合并范围的数量和质量标准

从数量标准来看，控制权对应的持股比例为大于50%，即当投资企业拥有超过被投资企业50%的股权时，被投资的子公司应纳入投资母公司的合并范围。而从投资企业与被投资企业的持股与被持股关系分析，有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情况。在这三种情况中，直接持股情况下持股比例可直观获取；后两种情况下持股比例需加以计算，并且计算方式的选择涉及以下两种观点：一是加法原则观点。认为母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额，即是子公司在其被投资企业中直接拥有的份额。二是乘法原则观点。认为母公司在子公司的被投资企业中所间接拥有的股权份额应为母公司拥有子公司的股权份额与子公司拥有其被投资企业的股权份额的乘积。

从质量标准来看，有法定控制权和实质性控制权之分。这两种控制权均是指在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。法定控制权是指母公司依据法律文件或协议的规定而具备的控制权。实质性控制权则是指拥有的股权不超过50%但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施的控制权。显然，法定控制权和实质性控制权是对控制权判断标准的拓展。

（二）不应纳入合并范围的子公司界定

根据数量标准和质量标准可以判断控制权的存在是界定子公司属性的关键性条件，但是控制权标准只是界定合并范围的必要条件而非充分条件。换言之，纳入合并范围的一定是子公司，即为母公司所控制的被投资企业；但是并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。这种虽存在控制关系但不纳入合并范围的特殊情况，往往是母公司所实施的控制权是暂时的或受到限制等原因造成的。

二、国内外会计准则对于合并会计报表中合并范围的相关规定及对比分析

（一）美国的规定

美国的会计准则就控制权判断的数量标准，对间接持股情况下采用加法原则或乘法原则的选择并不明确，而就质量标准，美国财务会计准则委员会的征求意见稿《合并财务报表：目的和程序》中将质量标准定为：1.在公司管理机构的选举中有权投多数票或有权任命公司管理机构的多数成员；2.在公司管理机构选举上有较大份额的少数表决权，而其他方或其他组织没有如此较大份额的表决权；3.有独特的能力，能获得公司管理机构选举中的多数表决权；4.通过拥有可转换证券等方式获得的任命公司管理机构多数成员的权力。具体分析可知，除第一项仍属法定控制权外，其余几项均属于实质性控制权。

就不纳入合并范围的子公司情况来看，美国第94号财务会计准则公告规定：（1）控制是暂时的；（2）子公司在外汇管制或其他政府限制条件下经营，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑问。

（二）英国的规定

就控制权判断的数量标准，英国会计准则对间接持股情况下采用加法原则或乘法原则的选择也未明确说明。就质量标准，英国第2号财务报告准则将控制的质量标准定义为：（1）能任免董事会的多数成员；（2）通过与其他投资者的协议单独控制了多数的表决权；（3）有权通过被投资者的章程或控制合同实施决定性影响；（4）拥有参与性权益，并且实际上能实施决定性影响或以统一基础实施管理。

就不纳入合并范围的子公司情况，第2号财务报告准则规定：（1）其业务与集团内其他公司完全不同；（2）母公司的权利受到长期的严格限制；（3）母公司持有该子公司是为了在近期出售。后来第（1）点被取消。

（三）国际准则的规定

对控制权判断的标准，国际会计准则与美英会计准则一样未予明确。就质量标准而言，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定，如符合以下条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权：（1）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；（3）有权任免董事会或类似管理机构的多数成员；（4）在董事会或类似管理机构会议上，有权投多数票。

关于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：（1）同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。（2）因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司不得纳入公司合并范围。

（四）中国准则的规定

就数量标准而言，根据2006年的企业会计准则，参照《企业会计准则第33号--合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。控制权的质量标准上具体为：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。而对于不纳入合并范围的子公司的规定却被删除了。

从以上的介绍我们可以看到：（1）我国的准则中明确规定间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡，笔者认为这一点是相当合理的。因为乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理。但准则中并没有给出加法原则和乘法原则的具体使用方法和在何时使用何种方法，应对此进行更加明确的规定。（2）在控制权数量的判断上面，美国、英国和国际会计准则都没有明确的规定，但在质量的判断上，三者都对实质重于形式的原则加以重视，对持有股权半数以下的投资公司在何种情况下可将被投资公司纳入合并范围做出了明确的规定。中国自2006年以来启用了新企业会计准则后，对相关的规定也做出了修改，然而，其主要注重对投资公司在被投资公司表决权上所占的比例进行判断来确定是否纳入合并范围，而在诸如投资公司是否有权通过被投资者的章程或控制合同实施决定性影响等较有实质性特点的条款上还有所欠缺。（3）英美和国际准则都对不可纳入合并范围的公司进行了明确的规定，而中国的新企业会计准则中没有相关的规定，这无疑可能导致不应被纳入合并范围的子公司的会计信息被合并会计报表所反映，进而给了公司一定的空间，来对公司的利润进行操纵和进行盈余管理。因此对于这方面的内容，我国企业会计准则应予以相应的补充。

三、对确定我国合并会计报表合并范围的建议

根据以上对比我国和其他国家和组织的会计准则关于合并会计报表合并范围的相关规定，笔者拟对我国现行企业会计准则中相关的规定提出自己的建议如下：

第一，在加法与乘法计算原则的使用上，笔者认为，在编制合并会计报表时，应该采用乘法原则来计算母公司对"间接拥有"的孙公司持股比例，因为乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理。而在确定是否纳入合并范围时，建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数，这是因为加法原则更能真实的反映实质性控制。在直接和间接拥有情况时，到底该采用加法原则还是乘法原则，其实质是对 "表决权比例"与"持股比例"进行区分的问题。前者是站在控制的角度来看待母公司持有多少被投资单位表决权比例的，体现的合并理论为主体理论。后者是站在拥有的角度来看母公司持有被投资单位的权益比例，更重视法律上的所有权，体现的合并理论为所有权理论。在笔者看来，我国目前重视的是表决权比例，因此遵循加法原则较与当前的会计准则相符。但根据实质重于形式原则，对于合并范围的确定应当不仅仅考虑从加法或乘法原则这种简单的计算方法来做出判断，同时应当考虑其他条件的因素。

第二，对于持有股权在被投资公司半数以下的投资公司是否纳入合并范围的相关规定上，笔者认为应当借鉴英美和国际准则的相关规定，添加更多基于实质重于形式原则的条款，如，将（1）有权任命公司管理机构的多数成员；（2）有权通过被投资者的章程或控制合同实施决定性影响；（3）拥有参与性权益，并且实际上能实施决定性影响或以统一基础实施管理。等条款加入到可以纳入合并范围的被投资公司之中。

第三，针对不可纳入合并范围的子公司的相关规定的欠缺，笔者认为应借鉴国外相应条款添加相关规定：（1）准备在近期出售而短期持有半数以上的权益性资本的子公司，包括两种情况：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的。其二，管理层正在积极地寻找购买者；（2）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

笔者希望通过以上对我国企业会计准则中关于合并会计报表中合并范围相关规定的补充，能有益于公司合理确定合并报表范围，提高合并报表会计信息质量，减少盈余管理的可能性，促进公司财务系统的良性运行。

参考文献：

[1]郝素花.合并会计报表合并范围几个问题的探讨[J].大众商务,2010,(5).

[2]张春芳.我国合并会计报表合并范围研究[D].华东师范大学,2008.

[3]周显文,谭汉荣.关于合并会计报表合并范围的探讨[J].商业时代,2007,(15).

[4]杨绮.对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊,2004,(11).

作者简介：刘昂，山东济南人，山东财经大学会计学院2010级会计学硕士研究生，研究方向：审计理论与实务。