浅析自建、自用房屋建筑物的核算

【摘 要】部分单位在修建房屋建筑物时涉及到修建房屋建筑物而产生的道路、绿化、装修等工程项目，均将其全部并入“固定资产――房屋建筑物”科目核算。由于产生的附属工程项目使用年限、净残值等因素不完全一致，所以予以分开进行核算。因此，本文主要论述自建、自用房屋建筑物的确认，价值的初始计量和附属工程应当分别核算各单项的价值，以及如何根据实际使用情况按照相应的使用年限计提折旧。

【关键词】房屋；建筑物；建；自用；土地使用权；固定资产

一、自建、自用房屋建筑物的确认

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。同时，固定资产还应当满足下列条件才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。自建、自用房屋建筑物要归集为固定资产核算必须符合上述特征和条件，符合上述特征和条件的，应当将自建、自用房屋建筑物按照固定资产进行确认、初始计量并计提折旧。

二、自建、自用房屋建筑物的初始计量

根据《企业会计准则第4号――固定资产》第九条，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。自建、自用房屋建筑物经过筹建、开工、装修、竣工验收等过程，所发生的成本包括土地使用权的购入成本、工程物资成本（包括原材料和装修材料等）、人工成本、交纳的相关税费、应予以资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。以及与自建、自用房屋建筑物相关的附属工程，如景观绿化、道路铺设、装修等工程成本。土地使用权的购入成本包括土地出让金、土地拆迁补偿费、契税及其他税费、办证等费用。取得土地使用权的价值能够与自建、自用房屋建筑物区分的，直接计入“无形资产――土地使用权”科目核算。如果土地使用权价值不能与自建、自用房屋建筑物区分的，先通过“在建工程――房屋建筑物”科目核算，待达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目核算。

企业为建造自建、自用房屋建筑物准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费、相关税费等作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程物资入库时，计入“工程物资”科目核算，领用工程物资时，应按其实际成本转入所建工程成本。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转，转计入“原材料”或“库存商品”。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本。盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。自建、自用房屋建筑物工程领用企业生产经营用物资或生产产品，领用物资时，从“原材料”、“库存商品”或“生产成本”转计入“在建工程――房屋建筑物”，相应地将“应交税费――应交增值税（进项税额）”作为进项税额转出，再转入“在建工程――房屋建筑物”科目核算。如果领用企业生产产品，则视同销售产品处理。自建、自用房屋建筑物应当负担的人工成本是指企业承担的工程管理人员工资、福利费、社会保险费等，在发放工程管理人员工资、支付福利费、社会保险费时记入“应付职工薪酬”科目核算，待分摊时再转入“在建工程――房屋建筑物”科目核算。

应予资本化的借款利息是指专项为自建、自用房屋建筑物建设投资所借的款项或为自建、自用房屋建筑物建设与生产经营流动资金需要所借的款项所产生的借款利息支出。符合资本化条件，应计入自建、自用房屋建筑物成本，计入“在建工程――房屋建筑物”，不符合资本化条件的，应计入“财务费用――利息支出”。根据《企业会计准则第17条――借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当预以资本化，计入相关资产成本。同时，借款费用满足下列条件，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。为自建、自用房屋建筑物专项投资所借的资金借款费用，在筹建之前和达到预定可使用状态之后，应计入“财务费用――利息支出”科目，自建、自用房屋建筑物建设期至达到预定可使用状态前所发生的借款费用，应计入“在建工程――房屋建筑物”。生产经营使用了专项借款资金或生产经营和专项建设共同使用所借用资金的，按照各自使用资金金额与利率乘积或以合理的分配比例分摊各自应当利息支出，自建、自用房屋建筑物使用借款资金的利息支出，计入该资产成本，生产经营使用借款资金的利息支出，计入当期损益。自建、自用房屋建筑物离不开道路铺设，而道路铺设必然发生相应的成本，为道路铺设所发生的成本包括材料费（如水泥、沙石料、沥青）、人工成本、机械使用费等。如果发生成本较小，可以计入“在建工程――房屋建筑物”，如果发生道路铺设成本较大，不应当记入自建、自用房屋建筑物建造成本，而应单列固定资产项目先记入“在建工程――道路”核算，待达到预定使用状态时转入“固定资产”科目核算。

为达到国家房屋规划绿化率指标，必须建设与自建、自用房屋建筑配套的绿化景观，成本包括材料费（如景观树、泥土、化肥、农药）、人工成本、机械使用费等。如果发生成本较小，可以计入“在建工程――房屋建筑物”，如果发生成本较大，应当根据《企业会计准则第5号――生物资产》的规定，计入“生物资产――公益性生物资产”。公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风因沙林、水土保持林和水源涵养林等，企业为了绿化景观所种植的林木，既不属于房屋建筑物也不属于消耗性和生产性生物资产，而应当具有社会公益性质。

在自建、自用房屋建筑物主体完工后，需要对其内部和外部进行装修，装修成本包括装修所使用的工程物资、人工成本、机械使用费等。为装修所购买的工程物资，应计入“工程物资”科目，在领用工程物资时，从“工程物资”科目转入“在建工程――房屋建筑物”科目。人工成本主要是装修人员所发生的职工薪酬，包括工资、福利费、社会保险费等，发放时先在“应付职工薪酬”科目，待分配时转入“在建工程――房屋建筑物”科目。特别引起注意的是，部分企业为了达到多计成本以后可以减少缴纳企业所得税的目的，借提高企业文化之名而“搭便车”，大量购置高价古玩字画、兰草等投机性物品，计入“在建工程――房屋建筑物”。由于购置这些高价物品不符合固定资产的特征和条件，所以，不应当计入“固定资产――房屋建筑物”科目核算。

三、自建、自用房屋建筑物的折旧计提

自建、自用房屋建筑物的折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

自建、自用房屋建筑物已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程结算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。调整原来的暂估价值，既可能调增固定资产原价，也可能调减固定资产原价，会影响到未来每期计提折旧的金额，应当采用《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的未来适用法。

自建、自用房屋建筑物在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，相应调整每期折旧计提额，；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

【参考文献】

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南[S].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则重点难点解析[M].北京：企业管理出版社，2006.