合伙债务清偿制度安排问题研究

作者简介：王善平(1964-)，男，湖南大学会计学院(长沙,410079)，教授。研究方向：国际会计与审计理。

[内容摘要]资源有限和理性有限将使审计师无法彻底消除审计风险，合伙人将承担审计失败的最终赔偿责任。如何更好地把无限连带责任落到实处，保证审计质量，保护合伙债权人的权益，是一个重要的理论与现实问题，要求在制度安排上实施合伙债务优先清偿的原则，需要优化有限责任合伙制度安排，并把合伙事务所的收入分配安排与合伙债务的清偿安排联系起来。

[关键词]会计师事务所；合伙人；合伙债务

会计师事务所(以下简称为“事务所”)的合伙债务主要导源于审计失败而招致的赔偿责任。如果合伙事务所既存在事务所的合伙债务，又存在合伙人个人债务，且可用于偿债的资源非常有限，在我国注册会计师合伙制度还不健全，审计师行为尚待规范的情况下，研究合伙债务清偿问题，具有显著的理论价值与实践意义。

一、合伙债务清偿制度安排：应否区分谁的错

虽然总的说来，事务所的合伙债务最终要由合伙人承担，但由什么样的合伙人来承担，无论在法律制度安排层面上，还是在合伙事务所内部治理结构层面上都需要审慎考虑。从西方国家法律制度安排层面看，有两类截然不同的观点：一是只要是合伙人，无论审计失败是谁造成的，都要承担清偿责任，这就是普通合伙(GP)和有限合伙(LP)坚持的合伙债务清偿观，立法者这样安排合伙债务清偿，是因为他们相信，把审计责任赋予全体合伙人，可以提高合伙人相互监督的积极性，可以为确保审计质量提供制度基础，同时，可以使审计失败的受害者将损失降到最低。正因为如此，所以，(1)注册会计师(CPA)在选择合伙人时特别小心；(2)GP和LP下的合伙人无论其私人财产多少，在事务所投入了多少资本，在事务所重要和重大决策上，都实行合伙人“一人一票，一致同意”的决策机制，显然，这种决策机制与合伙人无论对错都要承担合伙债务的无限连带责任制度安排相对应(matching)。也“具有株连九族的封建残余”的性质而受到广泛批评，并被有限责任合伙(LLP)所改进(王善平，2001)。二是主张应区分合伙人是否有错，如LLP。在LLP下，只有当事的合伙人才承担无限连带责任。如果发生审计失败，招致合伙债务，那么，首先用来赔偿的是合伙资产，不足部分才由当事的合伙人承担无限连带责任。在这种合伙债务清偿制度安排下，LLP事务所的合伙人为了避免自己不必要的损失，(1)一般会尽可能地要求将收益分配完，使自己在合伙财产中所占的份额尽可能地少；(2)重要审计项目需要集体决定，并采用“一人一票，多数同意”的决策机制；(3)事务所一般按照在私人财产、创新能力和风险态度等方面均比较接近的原则选择审计项目“搭档”，也可能采用风险态度比较互补的原则由事务所配置负责审计项目的合伙人。

二、合伙债务清偿制度安排：合伙债权优先还是共同优先

如果事务所发生严重审计失败，导致巨额合伙债务，此时，如果合伙人还有数额不小的个人债务的话，特别是当出现如下三种情况之一时，研究合伙债务和合伙人个人债务的清偿顺序安排更显现其理论价值与实践意义：假定A与B分别代表合伙资产与合伙债务，a与b分别代表合伙人个人资产与个人债务，(1)A―B

合伙债权优先安排原则，是指合伙债权人就合伙财产优先受偿，不足部分与合伙人个人债权人就合伙人的个人财产共同受偿。大陆法系国家着眼于对合伙债权人的保护，一般都采用这一原则。显然这一原则的基本出发点就是要优先保护合伙债权人利益，强化合伙制度的信用和法律地位，体现合伙债务清偿的彻底的无限性和连带性(钟元茂，1990)。合伙事务所作为市场经济中的特殊的企业(王善平，2002a)，其核心竞争力主要来自其“公信力”，需要有足够的财力来兑现自己对社会的审计承诺(王善平，2002b)，实际上，优先偿还合伙债权，是合伙人兑现自己的审计承诺的现实表现，同时，可以强化合伙人的审计风险意识和法律责任意识，提高合伙事务所的社会信用和社会声誉。不过，若从合伙人个人债权人利益保护的角度看，当A―B

一；(3)若实施双重优先原则，那么在很大程度上合伙债权人的权益很难得到保证，人们可能在审计市场上将“创新”变成“冒险”，将事务所变成捞取钱财的，无限连带责任就可能变成合伙事务所这一风险很大的经济组织的一文不值的“遮羞布”。

三、切实保护合伙债权人权益：需要改进的若干重要制度安排

(一)把合伙人资格安排给德高、足资、多才的注册会计师

合伙人在事务所审计风险控制方面起决定性作用，强调事务所合伙人高标准准入，是控制事务所合伙债务风险集聚的关键所在。

1．事务所的合伙人首先应该是自然人。在合伙事务所中，合伙人是事务所风险的最终控制者和承担者，其对社会的贡献不在于它出具过多少审计报告，而在于是否在审计报告中“说实话”，而要在审计报告中“说实话”，必须依赖其高超的审计职业判断能力，以及亲临现场的职业判断行为等，对此，非专业人员与法人一样，都没有职业判断能力，只能依赖于必要的授权，在有授权的情况下，审计报告的真实性取决于人的忠诚，存在不容忽视的问题。所以，无论从保护企业利益相关者的利益的角度看，还是从合伙人自身利益保护的角度说，法人与非专业人员都没有必备的职业判断能力，容易遭受有职业判断能力的人的欺骗，进而难免不欺骗企业的利益相关者，此外，即使让资本势力雄厚的法人与非专业人员成为事务所的合伙人，也不是一个最优的责任制度安排。

2．事务所合伙人不是一般的自然人，还是CPA。虽然注册评估师和注册税务师有一定的审计职业判断能力，也能亲临现场，但在执业能力上，注册评估师的专业能力主要体现在对资产现时价值的判断上，注册税务师的专业优势主要表现在税务稽查、申报与筹划上，审计与资产评估、税务稽查、税收申报、税务筹划有很大差异，总体而言，仅仅依靠考试获得注册评估师资格和注册税务师资格的人，在审计职业判断能力上不如CPA，并且，事务所是主要提供审计这种智力服务的经济组织，注册评估师和注册税务师可以分别成为评估事务所和税务事务所的合伙人，发挥他们各自的专业优势。

3．事务所合伙人不应该只是普通的CPA，应当是“德高”、“足资”、“多才”的CPA。众所周知，审计报告必须由合伙人签发，独立审计对保证会计信息的真实性、打击人的腐败、提高资本市场中企业的质量、维护资本市场正常秩序等具有不可替代的监督作用，再加上独立审计的团队生产、信息不对称等特点，进一步凸现出要求合伙人道德水准高的特别重要性。但道德品质高并不意味着人们在审计活动中不会发生审计失败，意味着更难在审计报告中“说谎”和在发生审计失败时更能自觉地尽力承担赔偿责任。在制度设计上需要考虑合伙人对未来民事责任的承担能力：(1)要迫使事务所说“实话”，说到底，就是要迫使合伙人说“实话”，必须以合伙人一定的最好是全部的私人财产作抵押，同时，也是社会相信CPA审计报告的经济基础；(2)事务所的经营管理需要各种经营(决策)能力(包括各种职业判断和管理决策技术)作支撑，可惜的是人们的经营决策能力是不能直接测度的，在正常情况下，人的私人财产是其经营能力的重要信号，在实际经营中，富人比穷人更有号召力；(3)让私人财产殷实的CPA作合伙人，是防止CPA滥用人们对独立审计信任的重要约束机制之一，这是因为，如果CPA在审计报告中“说谎”就让合伙人承担“说谎”引起的民事赔偿的无限连带责任，在自利动机的推动下，合伙人自己不敢“说谎”，同时也有了监督其他人员“说谎”的积极性。

人们设计合伙制的宗旨在于通过给合伙人以无限连带责任以约束合伙人并通过合伙人约束非合伙人的机会主义倾向和行为，在审计活动中，非合伙人对合伙人存在一定程度的行为，为控制非合伙人的机会主义，合伙人应该比非合伙人更有创新能力，有更高的经营决策能力，如出色的统领全局能力，杰出的风险辨别和防范能力，较强的人际关系协调能力，以及不同一般的开拓新业务、占领新市场的能力等。显然，这些能力一方面是不能直接测度的，另一方面又必须依赖不断创新，没有创新就没有竞争力。总体上，教育是获取这些能力的基础，此外，天生聪颖也是非常重要的能力来源。在信息严重不对称的情况下，学历文凭、各种资格证书和职称证书，是其拥有者能力的重要“信号”，但不能迷信这些五花八门的证书，应该在长期的重复博弈中纠正“信号”传递的偏差，这就是说，对CPA经营决策能力的识别是一个时间累积过程，也是团队人员彼此认同的过程，所以在发达国家，要成为合伙人常常需要较长的时间，在我国的现行规定中，要成为合伙人必须在事务所有“五年”以上的独立承担审计业务的执业经验。在合伙人的才能中，职业判断能力是非常重要的能力，虽然部分地来源于人的悟性，从而形成先天性个体差别，更多地来源于后天习得，特别是执业经验，执业经验有利于合伙人更快捷地找到审查被审计单位重要错弊的路径与证据，有利于合伙人形成恰当的职业谨慎。合伙人不仅仅自己要职业技术高，而且要有领导那些技术水平高、经营能力强、经验丰富或者缺乏的人把工作做好的能力。

(二)优化LLP制度安排

LLP解除了合伙人对自己不知情的其他合伙人的执业过失或欺诈行为承担连带责任的风险，体现了“谁有错谁负责”和“个人有错不能累及他人”的原则。从美国的实践看，LLP也是合伙人采取的一种自救机制，只不过由于多方努力与人们对独立审计的实际需求，LLP这种不是保护合伙债权人利益的最好机制，社会却不得不接受。20世纪80年代末美国出现的储蓄与信贷危机以及随之而来的诉讼爆炸，成了LLP诞生的催化剂(刘燕，2003)。既消除了“株连九族”的封建残余，又秉承了“权责对等”的现代文明(王善平，2001)。我们的问卷调查证实：人们更愿意选择LLP而不是GP。但必须认识到，LLP虽然是按照“谁有错谁负责”的原则来确定合伙人是否应该承担无限连带责任的，具有科学性。然而，若从彻底保护合伙事务所债权人利益的角度看，LLP又并不总是科学的。因为如果合伙事务所的合伙财产不多，当事的合伙人又安排得很少，当某一审计失败所造成的损失很大时，合伙人就滥用LLP所坚持的谁有错谁赔偿的法则。为此要提高LLP对虚假审计行为的约束力，就必须优化LLP：(1)提高合伙人私人财产的底线；(2)通过提高合伙人初始投资的金额和规定利润分配前必须计提最低的利润准备金，来增加事务所合伙财产；(3)规定大型审计项目至少有半数的合伙人成为其审计意见的决定人，为其出具的审计报告真实性负责。如此改进LIP的理论基础是合伙事务所作为市场里的特殊企业(王善平，2002a)。合伙人的非人力资本虽然也为事务所经营活动作“垫支”，但更重要的是一种“信誉担保”和“失信赔偿”的信号机制，以及在发生审计失败时的赔偿机制(王善平，2006)。

(三)与收入分配制度安排关联起来

为确保审计质量，保证合伙事务所债权人的合法利益，我们的改进建议主要

包括：

1．要在个人所得中预留风险准备金。其主要原因是，(1)合伙事务所对从业人员的收入分配采取按贡献论回报的基本原则。来自审计业务的个人所得或多或少地存在某种潜在审计风险；(2)审计人员的流动，增加了将谁有错谁赔偿原则贯彻到底的难度，同时也显示出从个人所得中预留部分收入作为风险准备的必要性与重要性。

2．在分配合伙利润前预留一定比例或数额的利润。在确定可供分配利润之前，提取一定数额的利润风险准备金和发展基金的主要目的在于增加合伙财产的数额，为更便利地保护合伙债权人利益奠定财产基础。虽然在合伙制中，合伙人承担无限责任，其注册资本和合伙财产的意义不是特别大。但是，在法律未对合伙财产和合伙人个人财产的底线作出严格规定，合伙人信用是一种在目前并不可靠的无形资产的情况下，由于“道德风险”的存在，为了提高事务所的债务偿还能力，降低清偿合伙债务的难度，有必要在制定事务所收入分配制度时考虑建立事务所的利润留存制度。美国联邦法律虽然没有明文规定合伙事务所一定要建立利润留存制度，但是有些州依然对LLP事务所分派利润进行了直接限制，如加利福尼亚州、明尼苏达州和北卡罗来纳州则等，就有相关的限制性规定。又如，英国《破产清算法》规定了“资产取回”原则――当一个有限责任合伙清算时，如果合伙财产不够偿付合伙债务时，合伙人在合伙丧失清偿能力前一段时间(2年)内从合伙的提款，可以由合伙清算人取回。

3．在确定合伙人债务承担比例时考虑收入分配比率的影响。关于合伙债务的承担比例，世界范围内大体有三种确定模式：(1)《德国民法典》第735条规定，按合伙协议约定的债务分配比例承担；如无约定，按利益分配比例承担；如利益和债务分配比例均无，则由合伙人平均分担。(2)《法国民法典》第1853条、《日本民法典》第674条规定，如果未约定损益分配比例，则按出资比例负担损失。(3)我国最高人民法院《关于贯彻执行(中华人民共和国民法通则)若干问题的意见(试行)》第47条规定，应按协议约定的分担比例或出资比例分担，如无约定，可以按约定的或实际的盈余分配比例承担。显然，这三种确定模式的根本区别在于在确定债务承担比例时是否采用出资比例。第一种没有采用，第二种最后采用，第三种优先于盈余分配比例采用。相对而言，第一种符合合伙法理，比较合理。在确定合伙人对合伙债务的承担比例问题上，我们认为，比较公平的方法是，有协议约定的以协议约定的比例承担合伙债务，并且在确定协议比例时也应该考虑收入分配制度对审计风险控制、审计债务形成的潜在影响；没有协议约定的，应该以收入分配比率为基础确定合伙债务的清偿比率。只有这样确定合伙债务分担比例，才可以把审计人员(包括合伙人)积极性的发挥、审计风险控制、审计债务形成及赔偿有机地结合起来，真正地把“按贡献论回报”和“谁有错谁赔偿”原则贯彻到底，才可能最大限度地约束审计人员(特别是合伙人)的机会主义倾向和机会主义行为，进而将合伙债务降到最低。

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