对于完善我国个人所得税的思考

［摘要］完善个人所得税对于构建和谐社会具有重要作用。本文主要论述我国个人所得税的改革历程，分析个人所得税制目前存在的主要问题，并提出完善个人所得税制的建议。

［关键词］个人所得税税率免征额税收指数化

总书记在十六届六中全会中提出构建社会主义和谐社会的宏伟蓝图。和谐社会是公平的社会，是安定团结的社会，是贫富差距缩小的社会。改革开放以来, 我国经济社会的发展有两个较为显著的特点:一方面经济快速发展, 人民群众的生活水平不断提高;另一方面, 由于多种原因，个人收入差距也越来越明显。正因如此, 收入分配制度改革得到了中央的高度重视，2005 年10 月27 日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议对《个人所得税法》进行了第三次修正，拉开了个人所得税制改革的帷幕。

一、个人所得税的作用及我国个人所得税的改革历程

个人所得税是以个人(自然人) 取得的各项所得为征税对象所征收的一种税,作为一种直接税，与其他间接税种比较而言，本身就具有调节贫富差距的天然功能,不易转嫁、税负比较公平的特点,一种良好的个人所得税制度，在促进社会公平、增进社会和谐稳定方面都具有十分重要的作用。个人所得税在我国税收体系中已经成为我国第四大税种，既是筹集财政收入的重要来源,又是调节个人收入分配的重要手段。因此，在构建和谐社会的过程中，可以通过个人所得税来调节个人收入、调节社会贫富差距，进而有效地促进社会公平，使个人所得税的调节功能在中国构建和谐社会的伟大工程中得到有效地发挥作用。我国的《个人所得税法》诞生于1980年，当时的个人所得税800元起征点是相当高的, 实际上难以起到调节个人收入的作用。因此，个人所得税在1986 年后就成为对在中国的外籍人员征收的一种涉外税收, 而对中国国内公民征收的个人所得税则按国务院颁布了《个人收入调节税暂行条例》执行。1986年1月, 国务院对我国城乡个体工商业户也单独立法征收所得税，颁布了《城乡个体工商业户所得税暂行条例》。因此, 当时形成了个人所得税三税并存的格局。为适应经济形势的发展要求,1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议对《个人所得税法》进行了第一次修正,将个人所得税三税合一, 并在课税要素方面进行了一些改进和完善, 从而使我国个人所得税制步入规范与符合国际惯例的轨道。1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过了第二次修正的《个人所得税法》,使个人所得税应税项目的设计更趋合理。随着国民经济的发展, 我国城乡居民的个人收入水平得到了大幅度的提高, 2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议对《个人所得税法》进行了第三次修正, 将个人工资、薪金所得的免征额由800元调整至1600元, 并自2006 年1月1日起施行。

二、目前我国现行个人所得税制存在的问题

经过第三次修正后的个人所得税制度进一步完善, 但我国现行的个人所得税制在实际运行过程中, 仍暴露出了不少与当前经济发展不相适应的问题。

1.实行分类所得税制，体现公平原则的缺陷。我国现行个人所得税采用分类所得课税模式, 所谓分类所得课税模式就是将纳税人各种所得按照收入性质划分为若干类，对不同类别的所得设计不同的税率和费用扣除标准分别计算征收,这种模式的优点是可以实现分别征收,有利于控制税源、可节省稽征费用特点, 缺点是各类收入所使用的税率不同,导致不同类别收入的税负不同难以体现公平原则。具体表现在以下几方面：

（1)横向不公平的产生。对外籍人员、境内、境外工作的中国公民采取不同的费用扣除标准,这就产生了横向不公平。如王某与李某同在一个企业工作,王某是内地人,李某是香港人,都取得工薪收入8000元,应纳个人所得税是不同的，前者应纳(8000-1600)×20%-375=905元，后者应纳[8000-(1600+3200)×15%-125]=355元，同样是工资薪金所得,却实行差别课税，这是不公平的。

（2)纵向不公平的产生。1、实际收入相同但收入类型不同，课税不同，会产生纵向不公平。如:工薪收入4000元与取得劳动报酬4000元，工资薪金所得与劳动报酬所得都是勤劳所得，应纳个人所得税却是不同的，前者应纳(4000-1600)×15%-125=235元，后者应纳4000(1-20%)×20%=640元，2、实际收入相同而收入结构不同,也会产生纵向不公平。如两个纳税人, 每月收入同为2400元。其中一个单一为工资、薪金收入, 另一个除了工资1600元外，还有每月(次)800元的劳务收入。从税负来看，前者要比后者每月多纳个人所得税(2400-1600)×10%-25=55元。

（3)不同类型所得的计征时间规定不同，也会产生不公平课税。我国现行个人所得税实行按月、按次和按年结算三种办法。对“工资、薪金所得”基本采用按月结算计征税款, 对于劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得均按次计征；对个体工商户的生产、经营所得应纳的税款按年计征，分月预缴，年终汇算清缴的方法。这种规定会形成在年总收入相同的情况下, 各月收入不稳定的纳税人的税负高于各月收入稳定的纳税人的税负。如甲、乙两个纳税人, 甲每月的工薪收入固定为2000元; 乙就职于一个季节性生产的企业, 一、四季度为生产的淡季, 月工资800 元, 二、三季度为生产旺季, 月工资为3200元。虽然两人的年总收入相等, 但乙缴纳的个人所得税要比甲多[(3200- 1600)×10%-25]×6-[(2000-1600)×5%]×12=570元，这也不符合税收的公平原则。

2.统一免征税额标准设置上的缺陷。这次人大《个人所得税法修正案》将个人所得税工资薪金所得免征额由800元调整至1600元，免征税额是征税对象中免于征税的数额，它是按照规定的标准从收入中预先扣除的部分。免征额目的之一是为了使大部分低收入者免于纳税，以真正达到调节贫富差距的目的。我国目前的个人的所得税制度实行减去固定标准的免征额作为应税所得额的方法，这种方法扣除标准单一，没有考虑纳税人的实际具体情况。单一性表现在以下几方面：

（1)它忽视了纳税人的具体家庭负担情况, 如赡养老人、子女抚养、教育费用、医疗费用等因素, 在统一扣除下造成了纳税人的税负不平等现象。如有两个三口之家, 一个为月收入3200 元, 负担2个无收入家庭成员的纳税人; 另一个有夫妇两人,月收入均为1600元, 只负担一个无收入家庭成员。就家庭而言,虽然同是月收入3200元, 但体现在税收、教育及医疗等负担上却完全不同, 前者要比后者负担重的多。从税收负担来看, 前一个家庭要比后一个家庭每月多纳个人所得税(3200-1600)×10%- 25=135元。

（2)它忽视了地区之间收入、物价水平差异大的特点, 统一免征税额标准不尽合理。目前我国各地区之间经济发展水平不同, 居民收入、支出水平差距也很明显。1600元的免征额在西部不发达地区属于高收入阶层,但在东部沿海地区只能维持基本生活需要。因此, 在经济发展水平不同的地区实行统一的免征税额不能真正达到调节贫富差距的目的容易造成税负不公平。

3.课税税基覆盖面上的缺陷。1994年的个人所得税法列出了11个项目为应纳税所得，大致分为劳动所得、资本所得、财产所得三类。课税税基覆盖面较窄，且规定了大量的减、免税规定。如对证券基金交易所得、期货交易得、国债利息和国家金融债券利息均未课税，对福利费、退休工资、安家费等也均免税，个人所得的重要构成部分附加福利未列入应纳税所得范围，如雇主免费或廉价提供给雇员使用的福利住房，供雇员使用的汽车，为雇员提供的休息场所，发放的实物福利、津贴、公费医疗、娱乐设施等，根据国家统计局估计，全国职工工资以外的附加福利收入大约相当于工资总额的15%左右，这些收入均未列入课税范围。随着社会主义市场经济的不断完善，个人所得出现由过去的单一化向多元化发展的特点，各种新的收入形式层出不穷.以上这些收入均未计入个人所得税的税基,必然直接减少政府的财政收入,更不利于完善政府的收入分配制度。

4.税率设计上的缺陷。目前，我国工资、薪金所得税率档次高，边际税率大。在我国个人所得税税率体系中，工资、薪金所得适用5%至45%的九级超额累进税率，大部分人只适用5%、10%两档税率，40%、45%的高边际税率几乎没有多少人使用，名义税负偏重。另外，过高的边际税率容易使人对逃税和避税有着巨大的刺激，给征收管理造成更大的难度，并造成征收成本的上升，形成某种程度的恶性循环。而对个体工商户和承包者、承租人实行5%～35%的五级超额累进税率，边际税率过低，未能有效调节个体工商户、承包和承租人的高收入。

5.征管手段落后,税收流失严重。《中华人民共和国个人所得税法》第8条规定:“个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或个人为扣缴义务人,在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的，由纳税人自行申报纳税。”可见现行的个人所得税法规定个人所得税实行代扣代缴和纳税人自行申报缴纳相结合的方式, 随着改革开放，我国经济的高速发展，人民收入普遍提高，收入渠道也越来越多样化，在纳税人众多的收入来源中，只有工资薪金尚可监控，其他收入基本上处于失控状态，个人收入隐性化, 使反映个人纳税能力的信息扭曲，政府并不能真正对有较高纳税能力者课征高税, 因此，工薪阶层成了纳税主体，而对高收入阶层的纳税人只要不“自行申报”，又无人检举揭发，就可以轻而易举的逃税和避税。同时由于扣缴义务人纳税意识淡薄,纳税申报不真实，申报没有明细表，甚至瞒报，以及税务部门征管信息不畅,使得个人所得税难以足额征收到位, 税收流失严重。

三、进一步完善个人所得税的建议和措施

采取一定措施解决现有所得税制度存在的问题，使之更加公平、合理，对构建社会主义和谐社会具有深远意义。可以从以下几个方面进行尝试:

1.应对外籍人员、境内、境外工作的中国公民采取相同的费用扣除标准, 实现横向公平。随着中国的改革开放，经济实力的强大，吸引越来越多的外籍人员、华侨、港、澳、台胞来中国工作、定居、做生意，入乡随俗，应对他们与境内中国公民同等对待。

2.由分类所得税制逐步向分类综合所得税制转变。从税法理论来看，所得税制可分为分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税三种。如我国现行个人所得税制是分类所得税制。分类所得税制的立法依据在于，对于不同性质的所得使用不同的税率实行差别待遇，即可控制税源，又可节省稽征费用，但不能较好地体现公平税负的原则。综合所得税制是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，扣除法定减免项目的数额后，其余额按累进税率征收。它的优点是税负公平、体现纳税人的实际负担水平，符合支付能力原则和量能征税的原则，但其弊端是征税繁琐、征收费用较高、易造成偷税漏税机会。分类综合所得税制是分类所得税制和综合所得税制的不同形式和程度的结合方式。其主要的优点在于，它坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征，它还有稽征方便，有利于减少偷漏税方面的优点，是一种较好的所得税制。从发展趋势来看，我们也应采用国际上通行的分类综合所得税制，才能与国际接轨。

3.降低税率、拓宽税基。税率是税法所规定的应纳税额与课税对象之间的比例，税率是计算税额的尺度，是国家税收政策的一个重要杠杆，它可以调节国家、集体、个人之间的分配关系，调节不同经济成分的利益关系。党的十六届三中全会提出“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，分步实施个人所得税制改革。就降低税率来说，应包括两个方面，一是最高边际税率的降低，二是纳税档次的减少。降低工资、薪金的个人所得边际税率。适当提高个体工商户的生产、经营所得和承包经营所得的税率。各国的实践证明，高税率不一定有高收入，还有可能阻碍经济增长，诱使纳税人逃避税收。同时低边际税率和削减税率档次，还可以促进消费，提高消费水平。税基拓宽表现在两个方面，一、是外延拓宽，二、是内涵拓宽，前者是扩大征税范围，后者是减少优惠政策。逐步扩大税基，应根据新情况新形式增加一些新的应税所得，如期货、基金交易所得、证券交易所得，实际上就是开辟新税源，从而增加财政收入。

4.逐步推广税收指数化措施，建立弹性税制。物价上涨，货币贬值，通货膨胀会对国家的税制，特别是对所得税制产生了不良影响。影响包括三个方面，首先是一部分原本按税法规定不必纳税的纳税人，因通货膨胀导致实际起征点的降低而被推入纳税个人所得之列；其次是通货膨胀使个人所得税的名义收入提高而产生纳税“档次提升”问题，在实际收入没有增加的情况下却按高税率纳税；再次是通货膨胀造成相邻应纳税档次之间的差值缩小，也加重了纳税人的税收负担，特别是对低收入者，由于其税负上升的幅度高于高收入者上升的幅度，所以通货膨胀更多地损害了低收入纳税人的利益，使个人所得税产生逆向再分配效果。因此，为了避免通货膨胀的影响，应采用所得税指数化措施。所谓税收指数化，是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的适用税率和纳税扣除额，以便剔除通货膨胀造成的名义所得增减的影响。目前，我国《个人所得税法》只是对纳税人的涉外工资、薪金所得课税方面，规定可以根据纳税人的平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加扣除费用。今后，有必要将现行仅对纳税人涉外所得适用的灵活性条款逐步推广至全部所得，并采用正式的税收指数化条款。

5.采取有效的措施，加强个人所得税征收管理。

（1)提高税务征管人员素质。应加强对税务人员的培训和考核工作, 除了要求熟悉税收法规、财会制度, 掌握调查研究和查账技术外, 强化税务人员税务稽查的能力。

（2)加强宣传, 增强公民的自觉纳税意识。著名经济学家斯蒂格利茨说过“人生中只有两件事是注定不变的，那就是死亡和纳税”。这表明了西方发达国家税收管理的规范性, 同时也反映了公民的纳税观念早已深入人心了。我国公民依法纳税意识还比较薄弱, 要通过报纸、新闻媒体加强宣传,普及教育提高公民的自觉纳税意识，为依法纳税提供良好的社会环境。税务机关要拓宽思路, 把对纳税意识的培育与法制教育结合起来, 使公民充分认识到依法纳税是其应尽的义务和责任, 是一种守法行为。同时要建立与个人所得税法相配套的社会保障制度，从制度上激发纳税人的依法纳税意识和纳税的积极性，使公民认识到如果不履行纳税义务和如实申报纳税，就有可能丧失应享有的社会福利权利，并可能受到严厉的惩罚。

（3)完善硬件设施，建立个人所得税的征收管理体系。由于个人收入来源多样化、隐形化及税务部门对个人所得难以准确掌握的现状, 行之有效的征管方法是:①建立个人收入档案管理制度。税务机关要对每个纳税人的个人基本信息、收入和纳税信息以及相关信息建立档案，并对其实施动态跟踪管理。同时对档案内容适时进行更新和调整，定期对重点纳税人的个人档案资料进行对比分析和纳税评估，查找税源变动情况和原因，及时发现异常情况，堵塞征管漏洞。②建立代扣代缴明细账制度。税务机关应按照税法及相关法律、法规的有关规定，督促扣缴义务人按规定设立代扣代缴税款账薄，正确反映个人所得税及其他相关涉税信息的扣缴情况。③建立纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度。纳税人与扣缴义务人应分别向主管税务机关办理纳税申报，税务机关可以对纳税人和扣缴义务人提供的收入、纳税信息进行交叉比对、核查，有利于防止偷税漏税。④建立与社会各部门配合的协税制度。在完善储蓄存款“实名制”的同时,加强企业、个人、银行、税务、金融部门及外汇管理等部门的联系和合作，建立互联网实现信息资源共享，建立统一的个人所得税征管信息化系统。这样可大大提高居民个人收入和财产的透明度, 使隐形收入、灰色收入公开化, 逃税偷税的现象就会降低。随着计算机的普遍使用，税收信息化管理已经成为国际趋势，也是实施所得税改革、建立完善的个人所得税制度的硬件基础和关键。

总之，个人所得税制度，在促进社会公平、增进社会和谐稳定方面都具有十分重要的作用。此次《个人所得税法》的修改是个税改革的良好开端，然而，进一步的改革和完善个人所得税制,充分发挥个人所得税“社会内在稳定器”作用，需要各部门的配合，任重而道远。

参考文献:

[1]刘军:世界性税制改革理论与实践研究,中国人民大学出版社,2001年版

[2]中国注册会计师协会税法,经济科学出版社,2006年版

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。