企业不同搬迁方式下的税收筹划

一、问题背景

随着城市化的发展，越来越多的企业面临着搬迁问题，选择何种搬迁方式一定程度上决定了搬迁收入的性质，而不同性质的搬迁收入在税务处理上的差异很大。这一方面对企业会计人员的会计处理和税收筹划能力是个很大的挑战，另一方面也加大了企业对国家制定相关政策的需求。选择何种搬迁方式，怎样有效利用当下国家税收政策进行税收筹划是每个财务人员所必须做出的决策。

二、企业搬迁补偿收入涉及的税收政策

（一）企业所得税政策

2012年8月，国家税务总局了《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国税函[2012]40号，以下简称“《办法》”），并自2012年10月1日起施行。根据《办法》规定，企业搬迁方式属于政策性搬迁的，在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出可以暂不计入当期应税所得额，而在完成搬迁的年度对搬迁收入和支出进行汇总清算，计入当期企业应税所得额计算纳税；企业搬迁方式属于企业自主搬迁的，按照《企业所得税法》及其实施条例进行计算纳税。

（二）营业税政策

企业取得的搬迁补偿收入，如果属于因政府收回土地使用权而取得的补偿收入，无论是从政府直接取得还是从通过出让方式取得土地使用权的企业简接取得的，根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题》（国税函[2008]277号）及《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）的规定，只要纳税人出具县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，或县级以上土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件，均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。但是，企业因转让土地使用权或不动产而取得的搬迁补偿收入，属于转让土地使用权或不动产而取得的经济利益，应依法征收营业税。

（三）土地增值税政策

根据《土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。同时《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步明确指出，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。除此之外，企业取得的任何搬迁补偿收入均应依法纳税。

三、案例分析——两种不同搬迁方式下的税收筹划

随着城市的发展，某化工厂的生产经营活动已经严重影响了附近小区居民的生活质量，不仅对小区居民的身体健康构成了极大的威胁，不利于城市美化，也制约了工厂的进一步扩大发展。应该省、市的环保部门、政府以及周围居民的强烈要求，该化工厂需要限期搬迁。该化工厂原址占地面积约200亩，该宗土地账面原购买价为2000万元，地上建筑物账面价值原值1000万元，累计折旧600万元，净值400万元。该化工厂董事会在搬迁前就企业搬迁采取何种方式进行了分析讨论，并对每种搬迁方式下的税收及利润进行了对比分析，详细分析如下：

方案一：企业自主搬迁

企业自主搬迁，自行转让。假设某房地产开发商愿以每亩80万元的协议价格接收该化工厂的土地及其地上建筑物。则该化工厂自行转让土地的总收入为16000万元（200x80=16000）。该收入属于商业性搬迁收入或非政策性搬迁收入。根据相关税法规定，企业应缴纳各种税金：

应交营业税=（16000-2000）×5%=700（万元）

应交城建税=700x7%=49（万元）

应交教育费附加=700x3%=21（万元）

应交印花税=16000x0.05%=8（万元）

应交土地增值税：由于地上建筑物账面净值为400万元，经评估重置成本价为3000万元，按50%的成新度折扣率计算，则评估价格为3000x50%=1500（万元）。故：

土地增值税扣除项目金额合计=2000+1500+700+49+21+8=4278（万元）

土地增值额=16000-4278=11722（万元）

土地增值=（11722/4278）x100%=274.0065%

土地增值额超过扣除项目200%以上的部分，适用税率为60%、速算扣除系数为35%。

应交土地增值税=11722×60%-4278x35%=534.9（万元）

但是根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四、五款规定，因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。本条款中的因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定伤害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况。该化工厂由于其生产活动对环境、周围居民造成了一定程度的影响，且不利于当下城市的规划与美化，符合“因城市实施规划、国家建设需要而搬迁”的规定，其自行转让房地产所得收入，可向有关部门申请不缴纳土地增值税，即可节约税金5534.9万元。

综上，该化工厂采取自行转让的搬迁方式下的获利情况：

缴纳土地增值税时的获利情况：

转让该土地获得的利润=160002000-400-700-49-21-8-5534.9=7287.1（万元）

应交企业所得税=7287.1x25%=1821.775（万元）

获得的净利润=7287.1-1821.775=5465.325（万元）

免征土地增值税时的获利情况：

转让该土地获得的利润=16000-2000-400-700-49-21-8=12822（万元）

应交企业所得税=12822x25%=3205.5（万元）

获得的净利润=12822-3205.5=9616.5（万元）

该化工厂，因符合国家相关政策勿需缴纳土地增值税，虽然因此企业缴纳了1383.725万元的企业所得税，但是获得的净利润却增加了4151.175万元。

方案二：政策性搬迁

按照《国有土地房屋征收与补偿条例》（国务院2011年第590号令）的规定，《办法》指出，由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行的整体搬迁或部分搬迁为政策性搬迁。该化工厂选择政府主导的搬迁方式，符合《办法》中第一章第三条的规定：“由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要属于政策性搬迁”。

政府主导搬迁，由政府收回土地，给予企业一定的搬迁补偿。假设政府在搬迁文件中明确指出：每亩土地补偿款为50万元，地上房屋建筑及其设备搬迁补偿款为2500万元。则企业获得的政府补偿总收入为12500万元（200x50+2500=12500）。该收入属于政策性搬迁收入，按照相关税法规定，政府收回土地所支付的补偿款不缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税和土地增值税，而只需计算申报缴纳企业所得税。

《办法》规定，企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额为企业搬迁所得；企业政策性搬迁后新购置的资产，一律按照税法的规定进行处理，其支出不得从搬迁收入中扣除；对政策性搬迁所涉及的资产，《办法》也分两种情况进行了规定：一是，搬迁后原资产经过简单安装或不安装仍可以继续使用的，在该资产重新投资使用后，继续计提折旧或摊销费用；二是，搬迁后原资产需要大修理后才能重新使用的，该资产的净值加上大修理支出，为该资产的计税成本。在该资产重新投资使用后，就该资产尚可使用的年限计提折旧，同时该大修理支出应进行资本化，不得从搬迁收入中扣除。

假定该化工厂根据搬迁规划计划在五年内将原资产搬迁至规划地，发生的搬迁费用和资产处置支出300万元，并经过大修理使得资产得以重新使用，为此花去10000万元的大修理费用，加上资产净值，合计为30400万元，高于政府补偿总收入，不需缴纳企业所得税。

该化工厂最终获得的利润=125002000-400-300=9800（万元）

综合方案一、二的结果可以看出：虽然方案一的总收入比方案二的总收入高出3500万元，但由于方案二有相关税收优惠政策，较方案一少缴纳了税金，最后获利更多。方案二较方案一（缴纳土地增值税）的最终利润高出4334.675万元；方案二比方案一（不需缴纳土地增值税）的最终利润多出183.5万元。因此该化工厂董事会应该选择方案二，实现企业低税收、高利润的目的。

但是否一味从节税上进行税收筹划就能满足企业利润最大化的目标呢？如果企业自行转让获得的收入比在政府主导下搬迁所获得的政策性收入多得多，尽管企业需要缴纳高额的相关税金，但扣除税费后，仍可能比政府收回土地获得的利润更多，此时企业最优的选择则是自主搬迁、自行转让的搬迁方式。接上述案例，若政府给予企业的土地补偿款为每亩20万元，补偿地上房屋建筑及其设备搬迁补偿款为1500万元，其余条件不变。则企业获得的政府补偿总收入为5500万元（200x20+1500=5500），可获得的净利润为2800万元（5500-2000-400-300-2800）。此利润远低于方案一中缴纳增值税时获得的净利润5465.325万元和方案一中不缴纳增值税时获得的净利润9616.5万元。在此结果下，该化工厂应选择方案一，采取企业自主搬迁的搬迁方式，并向有关部门申报免予征收土地增值税，实现企业的低税收高利润的目的。

四、总结

随着国家税收制度的完善，越来越多的企业选择政策性搬迁方式，以期获得节税的优惠。但是企业不仅需要从节税上去进行税收筹划，还需要从获利方面去进行财务筹划，只有将税收筹划与财务筹划有机的结合起来才能最大限度的实现企业价值最大化。国家税法虽然在不断的改革，但总有不完善的地方，企业在利用税收不完善性进行税收筹划的时候，必须在合法的前提下降低企业税负；在遵循成本效益原则下，充分考虑税收筹划的成本，使税收筹划所得大于税收筹划成本；不局限一时的利益，而应将企业的长远发展作为决策的出发点。