分期收款发出商品的所得税核算

新企业所得税法于2008年1月1日开始实施，它与新会计准则在分期收款发出商品的收入确认上存在着差异，该差异怎样正确体现在所得税费用的核算上，是一个值得关注的问题。笔者就此问题查阅一些资料，发现部分资料的会计处理是不正确的。在此，笔者就该问题谈谈个人的看法，与大家交流。

首先明确基本概念，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。分期收款销售收入的税务规定与会计规定的区别见下表1：

表1

【案例】2008年12月31日，黄河公司出售一套大型设备，协议约定采用分期收款方式，2009～2012年每年年末收取200万元，合计800万元，该大型设备的销售成本是500万元。发出货物当日即开出发票，金额800万元，增值税136万元，并于当日收取增值税额。假定购货方在销售成立日支付货款，只需付600万元即可。假设该企业所得税率为25%，假设，企业各年的税前会计利润均为1000万元。历年没有其他的调整事项。

【分析】

在2008年底，并未满足企业所得税法确认收入的条件，即长期应收款的计税基础是零。根据计税基础的概念“收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。”也就是说，此时长期应收款作为一项经济利益并没有纳入应税所得额的核算，将来收到时不可能从应税所得额里抵扣，相反，在逐步实现的过程中要被计入应税所得额。

案例中，长期应收款的账面价值是800―200＝600（万元），长期应收款的账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异600万元，在计算应纳税所得额时在会计利润的基础上减去的最终形成递延所得税负债600×25%＝150（万元）。

一些参考书采用了错误的做法：认为长期应收款的账面价值是600万元，其计税基础是800万元，账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异，进而形成递延所得税资产。笔者认为，800万的长期应收款在形成时并没有计入应税所得额，待其实现时能允许从会计利润中减去么？还有一种理解也可以判断该处理的错误，可抵扣暂时性差异的形成在计算应纳税所得额时做纳税调整，是要在会计利润的基础上作加项处理的，会计已经核算了此项利润，而按税法规定则纳税义务滞后，要把这部分利润减去，减去的利润形成递延所得税负债。

再以普通应收账款为例，它的计税基础和账面价值是一致的。应收账款在形成时对应主营业务收入，纳入了应税所得额，也纳入了会计利润的核算。当应收账款真正收回时，企业就实现了经济利益，该利益已纳过税了，无需再计税，可从应税所得中扣除。它与长期应收款的差异是长期应收款对应的收入没有纳入所得额的核算，而只纳入会计利润的核算。长期应收款在逐步实现时是需要纳税的，故其计税基础为零。综上所述，认为长期应收款计税基础是800万元是错误的。

重新回到案例，税法不确认这部分收入，当然也不会允许扣除相对的销售成本，那么存货的账面价值和计税基础也产生了差异。存货的计税基础大于账面价值，产生的是可抵扣暂时性差异500万元，在计算所得额时，在会计利润的基础上作加项调整的。形成递延所得税资产500×25%＝125（万元）。在以后逐步结转成本时，递延所得税资产转回。

在一些参考书里，错误的做法是根本没有考虑到存货账面价值与计税基础的差异。只是错误的认为长期应收款账面价值与计税基础差异200万元，形成了递延所得税资产。

正确的处理是以上两项分别形成递延所得税负债和递延所得税资产，正常情况是递延所得税负债大于递延所得税资产。另外强调一下按新会计准则的规定，递延所得税资产和递延所得税负债是要分别核算，不可以互相抵销，它们综合作用的结果体现在所得税费用的多少上。

企业正确处理：

2008年底：

应税所得额＝1000－600（长期应收款形成的应纳税暂时性差异）＋500（存货形成的可抵扣暂时性差异＝900（万元）

应纳税额：900×25%＝225（万元）

2009年底：

在2009年底长期应收款的账面余额是800－200（本年末收到的）＝600（万元）减去未实现融资收益的余额200－75.72＝124.28（万元），是475.72万元（账面价值），此时其计税基础是还是零，因为企业所得税应税所得额没有把长期应收款对应的经济利益纳入核算。应纳税暂时性差异的余额是475.72万元，本年度转回应纳税暂时性差异600（上年余额）－475.72（本年余额）＝124.28（万元）。

按税法规定此时确认收入200万元，结转成本500×1/4＝125（万元），该存货的计税基础是500－125＝375（万元），其账面价值为零，差异375万元，为可抵扣暂时性差异余额，转回了可抵扣暂时性差异：500（上年余额）－375（本年余额）＝125（万元）。

应纳税所得额＝1000＋124.28（转回的应纳税暂时性差异）－125（转回的可抵扣暂时性差异）＝999.28（万元）

应纳税额＝999.28×25%＝249.82（万元）

其实也可以按原来的利润表债务法印证一下。应纳税所得额＝1000－75.72（未实现融资收益摊销计入财务费用的金额）＋200（税法分期确认的收入）－125（税法分期确认的成本）＝999.28（万元）

2010年底：

长期应收款账面余额800200（2009年底收到的）200（2010年底收到的）＝400（万元），未实现融资收益的账面余额124.28 （2009年底余额）－60.04（2010年摊销额）＝64.24（万元），长期应收款账面价值400－64.24＝335.76（万元），而它的计税基础还是零，账面价值与计税基础的差是335.76万元，为应纳税暂时性差异的余额，转回应纳税暂时性差异475.72万元（2009年底的差异余额）－335.76（2010年底的差异余额）＝139.96（万元）。

按税法规定此时确认收入200，结转成本500×1/4＝125，该存货的计税基础是500－125（2009年确认的销售成本）－125（2010年确认的销售成本）＝250（万元），而它的账面价值还是零。其差额250万元，是可抵扣暂时性差异的余额，转回了可抵扣暂时性差异：375（2009年底的余额）－250（2010年的余额）＝125（万元）

应纳税所得额＝1000＋139.96（转回的应纳税暂时性差异）－125（转回的可抵扣暂时性差异）＝1014.96（万元）

用利润表债务法印证一下：

应纳税所得额＝1000－60.04（未实现融资费用本年摊销额）＋200（分期收款本年确认的收入）－125（分期收款本期确认的销售成本）＝1014. 96（万元）

应纳企业所得税：1014.96×25%＝253.74（万元）

2011年底（以后省去详细的分析过程，详细的分析过程同往年）：

长期应收款账面价值为178.13万元，计税基础是零，应纳税暂时性差异余额是178.13，转回应纳税暂时性差异335.76－178.13＝157.63（万元）

按税法规定此时确认收入200，结转成本500×1/4＝125，该存货的计税基础是125万元，账面价值为零，可抵扣暂时性差异余额为125万元，转回可抵扣暂时性差异250－125＝125（万元）

应纳税所得额＝1000＋157.63（转回的应纳税暂时性差异）－125（转回的可抵扣暂时性差异）＝1032.63（万元）

应纳企业所得税额＝1032.63×25%＝258.16（万元）

2012年底：

长期应收款账面价值为零，计税基础为零，应纳税暂时性差异余额为零，转回应纳税暂时性差异178.13万元。

按税法规定此时确认收入200，结转成本500×1/4＝125（万元），该存货的计税基础是0万元，账面价值是零，转回可抵扣暂时性差异125万元。

应纳税所得额＝1000＋178.13－125＝1053.13（万元）

应缴企业所得税＝1053.13×25%＝263.28（万元）

至此核算周期结束，2008年底形成的递延所得税负债150万元和递延所得税资产125万元全部转回。通过上面的核算，可以印证，只有暂时性差异存在的情况下，会计利润和所得税费用始终是配比的。本例中会计利润始终是1000万元，所得税费用也始终是250万元。

以上是笔者对新会计准则和新企业所得税法在分期收款发出商品的会计核算上的理解。真诚与大家商榷。

作者单位：河南省焦作市马村区地方税务局