人力资本驱动型合伙企业会计信息披露分析

【摘 要】 文章将以人力资本为企业绩效主要驱动因素的合伙企业定义为人力资本驱动型合伙企业,这类企业中存在实际上已经在财务上将人力认可为资本,却不在会计上加以确认并披露的普遍现象。这类企业虽有个性特征,但也具有会计主体的一般特性,应满足会计信息披露的基本规范和原则,对相应人力资本会计信息予以全面披露。由于存在适用会计规范缺失等现实障碍,使得上述企业的人力资本会计信息至今尚未被全面披露。

【关键词】 人力资本; 驱动; 合伙企业; 会计信息; 披露

近年来,许多从事创业风险投资、会计审计服务、法律咨询等人力资本密集型的企业,纷纷选择了合伙企业的组织形式。这些企业以人力资本作为其经营绩效的主要驱动因素,本文将这类型企业称为人力资本驱动型合伙企业,并分析其会计信息披露的有关问题。

在许多人力资本驱动型合伙企业中,合伙人以人力资本向合伙企业出资,并依据事先协商签订的合伙协议参与利润分配。这样的协议证明人力资本已被承认,或者说从财务角度已将人力作为资本对待。遗憾的是,明确地将人力资本参与利润分配进行会计确认和计量的会计行为,笔者尚未发现。也就是说,即使是人力资本驱动型的合伙企业,其在人力资本会计信息的披露方面,目前仍然是有所缺失的。如何对人力资本驱动型合伙企业的人力资本进行定价,并在会计上加以确认和记录等系列问题,非常值得深入思考和分析。

一、人力资本驱动型合伙企业中人力资本会计信息披露动因的规范式分析

对于人力资本驱动型的合伙企业,虽有较为明显的个性特征,但也具有会计主体的一般特性,所披露的会计信息应首先满足会计主体在会计信息披露方面的基本规范和原则。

(一)“财务与会计统一”的基本规范

合伙企业人力资本,是指凝聚在合伙人身上的具有经济价值的知识、经验及其表现出来的能力等质量因素之和。合伙企业因契约(合伙协议)而设立,主要分布于创业风险投资、会计审计服务、法律咨询等人力资本密集型行业。实践中,相当多的合伙人以人力资本向合伙企业出资,这些企业实质上已经实现了对人力资本的利润分配。也就是说,合伙企业人力可以在财务上被认可为资本,全部合伙人都是资本所有者,并且共同分享所有者权益。笔者发现,固定比例分配法、工资和利息补贴后的余额比例分配法和平均比例分配法是合伙企业目前普遍使用的利润分配方法,它们都充分考虑了物力资本和人力资本这两种不同分配要素的影响,然而,在合伙企业现行的会计处理方法中却没有合理地核算人力资本。其中,在工资和利息补贴后的余额比例分配法下,合伙企业的利润首先要对人力资本所有者提供的服务予以补偿,其数额在利润分配表工资项下予以列示,这里提及的工资并不构成合伙企业的成本费用支出,它是对人力资本出资的分配,构成了合伙企业利润分配的重要环节。可见,合伙企业人力仅仅可以在财务上被认可为资本,但尚未被会计上确认并以会计信息方式披露,人力资本参与利润分配这一经济业务事实未予反映,企业财务与会计缺乏应有的内在统一。核算和披露相关的人力资本会计信息,才能够使人力资本参与利润分配这一经济业务活动在企业财务与会计上达到统一。

(二)“全面性”需求

企业会计核算和会计信息披露应当全面反映特定会计主体的经济活动。作为企业一项重要的基础性工作,会计的职能就是客观、公正地描述所依存主体的各项经济活动,提供给利益相关者全面可靠的会计信息。财务报告作为会计工作的最终产品,是向企业管理者以及外部利害关系人传递会计信息的一种快捷有效的工具。凡是符合确认和计量要求的会计要素均应予以会计处理,悉数进行记录和报告,最终以会计信息方式在财务报表中全面披露。作为创业风险投资、会计审计服务、法律咨询等人力资本密集型行业倾向采用合伙的企业组织形式,合伙企业中人力成本相对较高;同时,根据我国颁布实施的新《中华人民共和国合伙企业法》第一章第二条的有关规定,合伙企业人力资本主体突破了一个或数个合伙人个体的限定,明确企业法人可以参与合伙(国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不能成为普通合伙人),人力资本主体范畴得到进一步扩充。无论人力资本主体数量多寡,人力资本都是这些企业价值的主要构成。显然,合伙企业会计上对人力资本参与利润分配这一经济业务事实不予反映是有失全面的,这样不仅财务报告所提供会计信息的可靠性下降,同时还可能误导利益相关者的决策,在一定程度上降低会计信息披露质量和财务报告的使用价值。

(三)“重要性”需求

企业会计信息披露应当遵循重要性原则,重要性原则的判断基于所披露的交易或者事项信息是否会对财务报告使用者的决策产生影响。合伙企业是一个人力资本与物力资本共同治理的联合体,尤其以人力资本为纽带组织生产是它与其他类型企业区别的一个显著特征。对合伙企业而言,其绩效的驱动力主要来源于人力,在某种意义上,正是人力资本造就了这些企业的成功。创业风险投资是一个集融资、投资、管理、退出于一体的系统性金融活动,其运作对创业投资家或创业团队具有很高的要求,他们应该是具备一定技术背景,懂得诸多相关金融知识的企业管理的行家里手,人力资本的专业化管理是否到位往往成为创业风险投资成败的关键。专业服务机构主要是以专业知识和信息为客户提供服务。中国注册会计师协会研发部副主任白晓红表示,专业服务机构本质上是靠专业知识和专业技能“安身立命”的,而非靠其注册资本。作为最具有活力的生产要素,人力资本是这些企业的核心资本,直接关系到企业的经营业绩和竞争地位,对合伙企业的生存和发展起主导作用。人力资本会计信息披露不足,不仅会影响财务报告使用者的有关决策,还会进一步阻碍合伙企业的健康有序发展。因此,有关合伙企业的人力资本会计信息是各类利益相关者共同关心的企业重要性信息。

(四)“相关性”需求

合伙企业的利益相关者所使用的诸多信息需要财务报告支持,企业财务报告的价值主要体现在其有用性上,而相关性是保证会计信息对决策有用的最重要的会计信息质量特征。作为一种影响合伙企业生存与发展的重要因素,人力资本的价值是企业利益相关者所要及时掌控的,他们需要通过了解企业的人力资本状况来调整自己的决策,人力资本会计信息与信息使用者的决策需要显著相关。合伙企业财务报告除满足企业内部合伙人的使用需求外,还要满足合伙企业外部债权人和政府监管机构的需要,这些信息使用者可以对合伙企业所提供的基础会计信息进行深层次的分析和运用。合伙人需要使用披露的会计信息进行相关指标分析,为其做出正确的管理决策提供依据,外部债权人和税务、工商部门等需要利用披露的会计信息对合伙企业的偿债能力和盈利能力以及合伙人的纳税情况和年度报告予以分析、核实与检验。因此,合伙企业一般需要向合伙人、债权人以及税务、工商等政府部门充分公开会计信息,信息使用群体对合伙企业会计信息披露的相关性客观上提出了严格要求;同时,伴随知识经济时代的来临,信息市场在整个市场体系中的地位凸显,作为信息市场的重要支柱,会计信息市场显得尤为重要。合伙企业会计信息的生产者一般是人力资本所有者,他们与合伙企业的物力资本出资者之间存在不可避免的严重的信息不对称现象。人力资本所有者具有信息优势,往往占有更广泛更直接的信息,但代表和维护的只是切身经济利益,人力资本会计信息披露就成为信息市场监管的客观需要;另外,从某种程度上来讲,合伙企业实质上遵循一定产权安排基础上的人模式,物力资本出资者与人力资本所有者之间存在委托关系,由于利己动机的客观存在和自身利益的驱动,人力资本所有者在过程中可能会产生损害物力资本出资者利益的道德风险与逆向选择问题。这就意味着人力资本所有者的行为本身不能脱离约束机制的持续监督,对物力资本出资者而言,人力资本会计信息披露无疑是一种相对有效的利益保障。

二、人力资本驱动型合伙企业中人力资本会计信息披露障碍的实证性分析

(一)披露的适用会计规范依然缺失

1997年,我国第一部合伙企业法正式颁布实施,当时立法只对普通合伙作了规范。2006年新合伙企业法在原来单一的普通合伙基础上,适时引进国外相对成熟的有限合伙模式,这意味着我国关于合伙企业的立法建设逐步走向健全与完善。从某种程度上说,有关部门应该在新合伙企业法实施后,出台相应的合伙企业会计规范。非常遗憾的是,目前还没有专门针对合伙企业的会计规范,合伙企业中人力资本会计信息如何披露,更无从谈起了。

(二)披露的重要性与必要性受到质疑

对于有限合伙这种合伙形式,普通合伙人的人力资本对于所在企业的作用相当重要,是唯一的凭借人力资本获得资本性收益的合伙人。从这个角度说,对相应人力资本进行较为充分的披露,既重要也必要,但是从另外一个角度来看,也存在一个困惑,由于很多有限合伙企业的普通合伙人只有一人,在这种情况下,合伙企业人力资本会计信息的披露,仅是一人的人力资本的信息披露,其重要性和必要性受到质疑,也是有一定道理的。

三、启示

综上所述,人力资本驱动型合伙企业应该披露人力资本会计信息,使企业会计信息质量满足全面性要求,目前在全面披露的过程中依然存在一定客观障碍,随着相应理论研究的逐步深入以及会计规范、法律法规的不断完善,人力资本驱动型合伙企业的人力资本会计信息全面披露必将实现。

【参考文献】

[1] 刘秀丽,姜传志.合伙企业中的人力资本:企业所有权与分配问题刍议[J].会计研究,2007(8):44-50.

[2] 邓丽君.合伙企业损益分配方法的改良研究[J].湖南经济管理干部学院学报,2004(1):50-52.

[3] 徐国君,赵书东.合伙企业人力资产入账及赎回问题研究[J].财会月刊(会计),2008(11):6-7.

[4] CliffsNotes.Partnership-Accounting[EB

/OL].,2009.

[5] 周业安,杨继东.合伙理论与中介组织的性质[J].中国人民大学学报,2006(1):65-71.

[6] 谢晓东.合伙企业法:三个方面做出重要调整[EB/OL].www.chinacourt.rg/public/detail.php?id=215234,2006.