对内控基本规范成本效益原则的思考

【摘要】成本效益原则是《企业内部控制基本规范》中提到的五项原则之一。本文对成本效益原则提出异议，从法理学原理、企业的内控实践等方面予以阐述，并提出完善立法的建议。

【关键词】经济学概念 成本效益原则 强制约束力 操作性

2008年6月，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合了《企业内部控制基本规范》（以下简称“基本规范”），在第四条中强调，建立内控体系的五项原则：全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则、成本效益原则。就促进企业内控制度的建立、健全和有效实施而言，前四个原则是毫无疑义的；而成本效益原则，在其“法”的强制性属性上和实施的操作层面上，以及有效推动上市公司、国有企业内控制度建设的积极性方面，笔者以为，均存在诸多可予深入思考的地方。

一、成本效益原则不具有法规所应有的强制约束力属性

我国《立法法》明确，“涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章”。“基本规范”由国务院五部委联合制定颁布，其无疑属于“法”的范畴。在法理学体系中，法律规范包括法律原则和法律规则，具有强制约束力是“法”的基本属性。因此，“基本规范”对实施的时间、范围、步骤及监管的方式都显示了强制性的规定。

笔者认为，“基本规范”的五项原则中的全面性、重要性、制衡性、适应性等四个原则实为一种管理的“行为模式”。这四个原则，企业不但应该、而且可予操作。若企业未实施这些行为模式，内控制度就无法建立、健全，更谈不上有效实施。这四个原则所要求的行为模式是企业进行内部控制运作的始点；至于实施的效果，则是另一码事。然而成本效益原则则不然，其内涵强调的是一个经营行为的全过程，即“投入―产出―效益”，要求投入要低于产出，有效益。“基本规范”中的成本效益原则要求企业“内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制”。显然，这个原则所强调的是结果或效益。于是，悖论出现了，首先，“应当权衡”，企业应当怎么去权衡呢？内控建设的投入成本可以计量，对应的风险效益却只能预估，以定量的成本去对应变量的风险，在实践中很难去权衡其效益。而且，内控建设之初始成本通常是极高的，已被不少实施经验所表明。更何况哪个经营者能绝对保证企业的投入产出行为必定有利润？显然，这对企业来说是勉为其难的。

法理学还告诉我们，立法过程是一个主客观相结合并得到统一的过程。其中，客观性是指其所立之法是否存在可行性；反之，便不具有法律规范所应有的强制约束力属性。“基本规范”要求遵循的“成本效益原则”却不具有法律规范所应有的强制约束力属性。当然，笔者在此并无彻底否定成本效益原则对企业内部控制建设具有重要指导意义之意。

二、成本效益原则尚难真正实施

成本效益原则源自一个最基本的经济学概念，人类的任何一个以盈利为目的的经济活动都是以这个原则为出发点的。但这需有一个前提，那就是成本和效益能分别被准确计量。而且，成本和效益是一个对应的概念，强调成本离不开效益，讲究效益也离不开成本。“基本规范”把成本效益作为一个原则，然而从现实来看，在制定、实施相关控制制度时，哪个企业能对其一一准确计量？

企业内部控制建设的实践表明，内控成本是可以计量，并形成会计信息；而内控实施的效益却是很难计量的，它无法形成准确全面的会计信息。企业内部控制的效益可分为直接控制收益和间接控制收益、总体控制收益和局部控制收益，等等，本质上是对潜在风险的一种相对的、合理的防范和避免。企业实施内部控制要遵循“成本效益原则”，效益却往往难以体现。

实务界的一种典型观点是从提高内控建设效率，降低内控成本的角度来阐述；还有种观点认为，可试图对内控制度成本与效益的对应范围作预测计量，主张“企业可通过与高校或其他企业的内部控制专家合作，在充分调查的基础上预测出……直接控制效益、间接控制效益的大致范围，评价该建立项目的综合结果”（霍社军、孔荣，2009）。花费如此工夫去预测，也不是一般的企业所能操作的；不仅如此，其预测的结果，也仍然是一种不确定的假设。成本效益原则作为“法”的一个原则，在这里，其应有的积极意义是否将被弱化。

三、笼统提成本效益原则有副作用

“基本规范”中的成本效益过于笼统，反而具有副作用，试举两个典型事例来说明。

例一，甲公司以加工出口电子产品为主，年产值过亿元，净利润上千万元。利润主要来源于境内外人工成本差异。调研发现，供应链一线潜在风险较大。因此向管理层建议，应该落实相应的内部控制，防范风险。对此，管理层认为，如对订单、部品件、采购单、入库单、发货单等环节加以复核、控制，势必要增加数名员工，每月工资成本就将增加数千元，而且以往加工生产多年，至今也没出现什么风险。结果，以“不养闲人”为由，拒绝了管理建议。数个月后，因一份定购某电子元件定单的定购数误写成扩大10倍，发出后无法取消，净损失数十万元。

例二，某上市公司所属全资子公司乙公司应母公司要求，在管理制度上有较大的投入。但实践中在资金管理、业务外包、资产安全、供应链，以及应收账款的收回等方面均存在较大的操作风险。笔者建议，现有制度是个形式重于实质的管理文件汇编，不是内控制度。内控制度的核心是对经营、管理业务各流程环节风险点的控制。公司应在原有制度的基础上，修订完善并有效实施。但管理层有不同观点，强调贯彻成本效益原则，认为企业规模大，建立、健全所谓的内控要涵盖总部到各车间、分厂、部门，必然要增加不少人工、设备和其他资源的成本。以“这些看不见效益的成本投进去，下达的利润指标怎么来完成”为由拒绝了。后来，该公司上述潜在风险频发，累计风险损失已远远超过了被管理层拒绝的实施内控的所谓无效益成本的投入。

上面的例子显示，不讲经营风险，一味强调定量的成本支出必须要有定量的效益与之匹配，已成为我国相当一部分企业对建立、健全并有效实施内控制度予以消极应付或错误对待的基本根源。而这种基本根源的理论形态正是经济学通常意义上的成本效益原则。所以，面对这相当一部分企业群体，“基本规范”再为其提供这种经济学通常意义上的成本效益原则，为他们规避内控建设提供所谓“法”的依据；那么，“基本规范”的先进的管理理念要在中国普遍开花结果，取得应有的成效，也就相应地增加了难度。

四、建议

“基本规范”的成本效益原则，在我国企业的内部控制建设中确实存在着极其重要的作用。企业未以适当的成本实现有效的控制，提倡无限制强化内控力度，把内控不讲效益地全面铺开（郭炳川，2012），反而浪费有限的资源，这也不是经营者和投资者所希望的。

1.法理上予以完善。立法上，不应将经济学通常意义上的成本效益理念作为一个原则提出，而是将其作为一般的规则，分别使用“应当”、“可以”、“建议”诸如此类的非刚性立法词汇，以不同的方式提出。如对风险效益能明确计量的，则“应当”适用该规则；对风险效益可能重大且无法明确计量的，则“建议”其适用该规则；而对风险效益一般，且难以明确计量的，则“可以”参照适用该规则。

2.完善企业内部控制建设状况的评估方式和评估态度。这是个难点，涉及到国情、实事求是的态度、认识论的方式及相关人员的心理等等；但它却是充分发挥“基本规范”成本效益理念的重大作用的基础。对我国企业内部控制建设的状况应有正确的评估。“基本规范”适用范围内的每一个企业，在贯彻落实的态度上，有积极的，也有抱应付或“花架子”态度的。外部审计监管时，应有所区别，对前者应善意提示其成本的投入和效益之比；对后者应强化监管力度，督促其投入必要的内部控制成本，促进企业以积极的态度投入于内部控制的建设中。

科学就是尊重事物本身的发展规律，对具体情况作具体分析。基于此，本文提出上述建议，期盼“基本规范”指导企业在实践中完善操作并给企业带来真正的价值。

参考文献

[1] 财政部会计司.企业内部控制基本规范讲解（2010）[M].北京：经济科学出版社，2010.

[2] 霍社军，孔荣.基于成本效益的内部控制体系构建[J].北京：财经界，2009（7）.

[3] 郭炳川.浅析企业内部控制成本效益原则的运用[J].昆明：时代金融，2012（17）.

[4] 德勤华永会计师事务所企业风险管理服务组.构建风险导向的内部控制[M].北京：中信出版社，2009.