论审计师思维模式与分析程序

审计分析程序的执行是一个复杂的心理认知过程。环境因素、任务因素、主体因素是影响分析程序的外在直接诱因和影响心理认知过程的内在静态因素，并不是心理认知过程本身。从心理行为学角度来看，环境因素、主体因素、任务因素主要通过影响审计师心理认知过程对思维模式的生成施加影响，最终间接影响分析程序绩效。思维模式是一个动态的概念，作为个体心理认知过程的产物，包含了解决问题的路径和方法。审计师能否形成正确的思维模式从根本上决定着分析程序绩效的高低。

一、审计师思维模式与分析程序

思维模式可以影响人们解决问题的进度，形成用以解决问题的决策过程。在分析程序中，审计师首先总是自发地探寻解决问题的思维模式，以引导审计师的思维活动从而为客户未经审计的会计账户的异常差异提供一个合理的解释(Koonce,1993)。思维模式包括客户会计处理方法的特点、产业特点、账户余额的错误频率、信息收集以及评估过程的陈述性与程序性知识，可以将审计师头脑中的知识与外部信息进行整合，以得到一个有利于解决问题的正确方法。心理学对思维模式的研究揭示了人们解决问题的思维过程。当面临一个问题时，人们首先提出一个较低效率的思维模式，然后不断地修正以解决该问题，但转变思维模式是困难的。认知心理学家调查思维转换时常运用提示的手段，以促进人们运用知识引导尽快地向高效率的思维模式转变。提示并不意味着完全给被实验者提供解决方案，作为一种工具主要用来观察研究个体面对问题时如何改变对关键方面的看法。心理行为学研究中使用提示激发实验者头脑中的相关知识，同步运用口述研究法以追踪实验者的决策和思维过程，这为研究各种职业活动中人们思维模式的转变提供了研究范式。Kplan和Simon(1990)使用该方法调查了人们在执行与审计有关的职业化任务中思维模式的转变过程，设计了一系列循序渐进的提示以促进审计师连续性地由低效率的思维模式向高效率的思维模式转变，伴随着对思维模式转变过程的观察，可以再现审计师的思维和决策过程，从而帮助了解整个过程中被实验者所面临的困难和克服这些困难的途径。

二、审计师思维模式转换与分析程序

不断寻找高效率的思维模式对解决问题极其重要，而事实上，执行一个任务的过程中转变思维模式存在很大困难。审计师在执行分析程序过程中，同样存在转换思维模式的问题。在Biggs和Bedard(1991)的研究中，指出了提出和修正思维模式的潜在重要性，发现许多富有经验的审计师无法正确地解决分析程序所面临的问题。虽然这些审计师都具备一个合格审计师所应具备的知识，但在执行分析程序时，大多被测试者无法运用这些知识解决问题。这是由于审计师最初对问题的思维模式是低效率的，没有能力迅速将自己低效率的思维模式转变成高效率的思维模式。为了调查这种解释的合理性，同时了解审计师思维模式的转换机制，Biggs和Bedard进行了一项实验研究，要求审计师执行一个包含制造费用分配错误的分析程序任务，选用口述法收集有关审计师思维模式转变和决策过程转变的证据，并由新手来进行这项实验，实验进行过程中提示作为转变思维模式的诱因不断提供给被实验者，以激发其在执行分析程序中运用自己已经具有的知识以形成高效率的思维模式，提示所反映的内容基本上同审计师在实际工作中执行具体审计任务时可以获取的各种信息相似。研究发现，10个管理者中仅仅5个，11个富有经验的审计师中仅有1个正确地解决了这个问题。Bedard在另一项实验中则给审计师提出了一个任务，该任务中存货的错报导致了财务报表的许多不一致。研究结果显示，大多数审计师可以发现财务报表的不一致，审计师之间业绩的差异在于如何将各种信息组合起来以形成一个可以解释异常波动和生成恰当假设束的思维模式，正确地解决了问题的审计师都能将关键性的审计线索整合为恰当的思维模式，因此Bedard认为在正确解决问题的过程中，思维模式的辨认是关键的一步，如果审计师无法认识到这一点，将无法成功转变思维模式，分析程序的执行也无法达到预期效果。

三、审计师思维模式偏误成因及其对策

形成正确的思维模式对提高分析程序绩效，达到预期执行效果具有决定性的意义，思维模式偏误会直接影响分析程序的执行结果。造成思维模式偏误的原因包括： 第一。审计师的主体因素。认知心理学认为，在执行分析程序的过程中，有限的信息加工和收集能力必然导致包括对确定非正常波动以及寻找异常波动原因在内的审计判断产生偏误。首先是记忆的局限性。人类的记忆包括短时记忆和长时记忆，审计师记忆中的知识和经验只能是以往经历过的所有审计事项的一部分，是经过短时记忆过程的遗漏和从短时记忆转入长时记忆过程中遗漏后的剩余部分，因此是不完整的信息和经验。从该角度可以更清楚地理解经验对执行分析程序的意义。其次是知觉的局限性。审计师对客观事物的感知也有其固有的局限性。在各种审计经验中，与特定错误相关的经验对审计师的刺激最强烈，因此对分析程序绩效意义最大。最后是知识的局限性。正确的审计分析判断建立在审计师完善知识的基础之上，知识的完善程度取决于其真实性、稳定性和普遍性。不同个体其知识的真实性、稳定性和普遍性存在很大差别，因此对形成思维模式的影响也不一样。

第二，任务的复杂性和程序性以及其他环境压力。审计任务的复杂性和程序性是影响审计分析程序绩效的重要变量，在任务复杂性高的分析程序中，需要判断的程度也比较高，有关判断信息表现为不充分、不易获取、变异程度大等。因而，在执行分析程序过程中思维模式发生偏误的可能性也很大。任务的程序性是指一项审计任务在进行时有章可循，这样形成的思维模式发生偏误的可能性相对较小，分析程序的复杂性依造成财务报表错报的潜在原因的特征而变化，审计师在执行分析程序中遭受困难有时是因为其所面对的问题表面上很简单，但实际上却可能很复杂，所以程序性和复杂性的划分是根据造成非正常波动原因的本质上的复杂程度而言的。审计环境的一些关键特征也可能导致审计师在执行分析程序时最初提出没有效率的思维模式。如复杂的财务报表以及不同审计师对财务报表不一致可能存在不同的思维定势，这将影响个人决策，也会在一定程度上影响集体意见。除此之外，客户提供的一些带有误导性的信息也会导致审计师产生没有效率的思维模式。从审计研究文献看，管理当局对异常波动的有关解释会影响审计师信息收集过程，而且审计师习惯于寻求管理当局对非预期差异的解释，这将导致审计师对客户提供的信息产生过度依赖。如果审计师依靠了不完整或不正确的信息，显然难以顺利地进行思维模式的转换。

由于形成正确的思维模式对提高分析程序具有决定性意义，因此，对思维模式的偏误必须采取防治措施。一是实行集体判断。实践中，审计工作一般以小组为单位进行，但许多审计判断是由个人做出的，由于个人经验以及认知水平的有限性，通过向他人咨询

或者广泛听取他人意见，可以使认知结果更完美，因而也更能形成正确的思维模式。审计中利用专家的工作其实也是防止思维模式发生偏误的一种机制。二是运用有关决策工具。决策辅助工具包括能提高分析程序执行质量的全部辅助工具，如决策支持系统、人工化过程以及专家判断系统等，可以弥补审计人员智力的不足，克服认知能力的局限性，有助于做出正确的判断。三是从反馈中学习。人的判断与决策活动是整个人体反馈过程的组成部分。从总体上看，审计分析程序执行过程也是一个“判断―行动―结果―再判断”的循环往复过程，整个过程是否有效，完全取决于寻找异常波动的原因是否准确。在这个过程中，反馈之所以可以比较有效地阻止思维模式的偏误主要是基于以下原因：一是反馈可以使判断需要的信息量不断增加，为正确判断提供了更多的依据；二是可以不断得到思维模式偏误的信息，有利于及时转换思维模式，从而提高分析程序的绩效。

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