新会计准则的新理念 强调公允价值 弱化历史成本

【摘要】会计核算中的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值和公允价值等。而在旧会计制度中，历史成本作为会计核算的一般原则列入准则中。但是随着时间的推移，历史成本原则暴露出越来越多的弊端，成为会计信息失真的原因之一。本文就新会计制度中关于历史成本和公允价值两种计量属性的定位作了探讨。

一、新旧会计制度的简要对比

2006年2月，我国财政部出台了既和国际会计准则趋同，又充分体现我国国情的新会计准则体系，并要求上市公司2007年开始全面实施。与旧会计准则相比，新会计准则的内容有一些变化，比如“会计核算的一般原则”改为“会计信息质量要求”，其中可比性原则和一致性原则合二为一，权责发生制列入了总则中，历史成本列入了第九章会计计量，成为计量属性之一，其余的计量属性还有重置成本、可变现净值现值和公允价值。由此可见，在新准则中降低了历史成本的地位，而且从新准则中对于相关经济业务的会计处理上看，强调了以公允价值计量的重要性。

二、历史成本和公允价值的概念

历史成本指的是企业的各项财产物资应该按照取得时的实际成本计价，而不考虑随后市场行情的变动情况，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。历史成本是在交易时确定的，它能够比较客观地反映经济业务或会计事项；具有较强的可比性，经得起检验；历史成本的资料容易取得，但是历史成本也存在固有的缺点。因为当资产随着时间的推移，如果资产发生减值了，会计人员可以通过计提减值使资产的账面价值与市场行情相符；如果升值了，根据谨慎性原则的要求，会计上不能调整资产的账面数，因此使会计信息的真实性大打折扣。

公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。即一项资产或负债的公允价值是指：在自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或债务清偿的金额。公允价值定义中暗含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算、大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此公允价值不是企业在强制易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。公允价值属性反映的是现值。

由此可见，公允价值更能合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的有用性。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是说，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。 所以在新会计准则指导下的会计核算更多地体现出交易行为采用公允价值计量。

三、举例分析

在会计处理上，很多经济业务都强调以公允价值记账。下面笔者以交易性金融资产和债务重组的相关问题为例说明：

（一）交易性金融资产

在旧会计准则里，出于谨慎性原则的要求，当该项短期投资的市价下跌的时候，要求对该项短期投资计提跌价准备，为了不混淆短期投资的历史成本，专门设置“短期投资跌价准备”账户来反映该项短期投资的跌价。但是为了符合谨慎性原则的要求，不确认短期投资升值给企业带来的收益，所以当短期投资升值时，“短期投资”账户的余额反映的还是该项投资的历史成本而不是现在的市价。

在新会计准则中，设置“交易性金融资产”来反映以交易为目的持有的股票和债券的价值，在该账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户反映该项金融资产的取得成本和价值变动情况，取得时，按照该项金融资产的公允价值记入“交易性金融资产――某证券（成本）”账户，随着时间的推移，当它的公允价值发生变动时，不管是公允价值升高还是降低，都通过“交易性金融资产――某证券（公允价值变动）”账户来反映。也就是说，“交易性金融资产”账户反映的是该项投资的公允价值。

例：2005年10月，某企业以交易为目的购入甲公司股票，价款为50000元。

1. 假设年末该股票的市价为4 000元，旧会计准则下会计处理为：

借：投资收益1000

贷：短期投资跌价准备 1000

该项投资的账面价值=“短期投资”账户借方余额50000元-“短期投资跌价准备”账户贷方余额1000元=49000元，与公允价值相符。

新会计准则下会计处理为：

借：公允价值变动损益1000

贷：交易性金融资产―甲股票（公允价值变动） 1000

该项投资的账面价值=“交易性金融资产――甲股票（成本）”50000元-“交易性金融资产-甲股票（公允价值变动）”1000元=49000元，与公允价值相符。

在新旧会计准则下，都能反映该股票的公允价值。

2. 假设该项投资期末市价为51000元，旧的会计制度下不做会计分录，该项投资的账面价值是历史成本50000元，与公允价值有差异，新会计制度下，企业需要做以下分录进行调整：

借：交易性金融资产―甲股票（公允价值变动）1000

贷：公允价值变动损益1000

该项投资的账面价值为“交易性金融资产――甲股票（成本）”50000元+“交易性金融资产―甲股票（公允价值变动）”1000元=51000元，与公允价值一致。

（二）债务重组问题

旧会计准则规定：在债务重组事项中，当债务人以非现金资产偿债时，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额作为资本公积或作为损失直接计入当期收益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。

新准则规定， 以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备）作为债务重组损失计入当期损益。

例：2005年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105000元。2005年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

旧会计准则下：

债务人：

借：应付账款105000

存货跌价准备500

贷：库存商品 70000

应交税金――应交增值税（销项税额） 13600

资本公积――其他资本公积

21900

债权人：

借：原材料90900

应交税金――应交增值税（进项税额）

13600

坏账准备500

贷：应收账款 105000

新会计准则下：

债务人：

借：应付账款105000

存货跌价准备500

贷：主营业务收入80000

应交税金――应交增值税（销项税额）13600

营业外收入――债务重组收益

11900

借：主营业务成本70000

贷：库存商品70000

债权人：

借：应交税金――应交增值税（进项税额）

13 600

坏账准备 500

原材料 80 000

营业外支出――债务重组损失

10 900

贷：应收账款 105 000

由此可见，在新会计准则中，除了“债权人或债务人可以确认重组收益”这一点外，其他还有两点变动：一是以非现金资产抵偿债务时，债务人以公允价值结转库存商品的价值，确认收入，不再以历史成本结转；二是债权人在接受非现金资产时，以其公允价值入账，而不再根据原应收债权的账面价值入账，以致于其入账价值与实际价值完全脱离，违背会计信息的真实性。

通过以上案例不难看出，新会计准则中 “强调公允价值，弱化历史成本”的理念在一定程度上能够真实地反映企业的资产状况，有利于增强会计信息的真实性和有用性。但是大家也应该看到，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。而会计人员的主观估计和判断可能使资产的计价陷入“以特定主体评价代替市场评价”的困境，不仅使其计量的科学性存疑，更易导致资本市场的混乱。所以要普遍推行公允价值计量，前提条件就是准确地确定公允价值，而这偏偏是一个很大的难题。