勘察设计企业EPC总承包项目会计核算模式探析

摘要：从会计信息系统的本质和纳税筹划两个角度探析勘察设计企业EPC总承包项目的核算模式的选择和运用，认为勘察设计企业并不完全适用《企业会计准则第15号——建造合同》，并探析了EPC总承包核算过程中的收入确认、成本费用的分配等重难点问题。

关键词：工程总承包；会计核算；纳税筹划

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：16723198（2012）18011002

1 基于会计信息质量特征角度探讨EPC会计核算

信息系统论认为会计是通过确认、计量、记录和报告等会计程序记录经济活动的数据，反映经济交易或事项的实质，以为利益相关者提供决策有用信息的经济信息系统。会计信息系统在追求高质量的会计信息的同时还需要满足成本效益原则的约束。因此，EPC总承包会计核算不仅需要体现经济交易或事项的实质，还需要满足成本效益原则的约束。

首先，会计核算要体现经济交易的实质。我们从EPC工程总承包的名称，就能很容易的理解这种承包模式的实质工作内容，主要包括三个方面：设计、供货和建筑安装。在EPC工程中，虽然三项经济业务的开展是为了完成同一工作目标，但鉴于三者在业务性质上存在巨大差异，应针对不同的业务性质分类核算，同时也要注意核算结果能统一反映项目的总体情况。

其次，会计核算要满足成本效益原则。在进行EPC总承包项目核算时会面临一些公共费用的分摊，主要分为两个层次：（1）项目直接管理费用的分摊。为实施项目，企业通常会成立专属的项目部对项目进行统一协调管理。实施管理产生的费用就成为项目成本中除设计成本、设备销售成本、建筑安装施工成本外的第四大成本。由于项目管理衔接了设计、供货和建筑安装的各个环节，理论上在进行核算时应按照一定的分配方法将项目管理费用分摊三项具体经济业务中。（2）总部间接管理费用的分摊。除了项目部发生的直接管理费用外，企业总部为项目的实施提供了的工作场所、工作软件、管理体系等配套服务，因此企业总部发生的间接管理费用理论上也应分摊至具体的项目中。

在核算实务中，分摊上述两种费用是相当困难的。分摊方法的选用将直接影响核算的结果和核算的工作量。按照成本会计中成本核算方法的要求，采用作业成本法是进行成本核算和费用分配最科学和最合理的方法。但由于EPC总承包项目中涵盖着大量繁复的作业项目，项目本身又存在唯一和特殊性，采用作业成本法的难度和成本都会非常高。事实上，无论采用何种方法进行分摊，都存在分摊不合理或分摊付出的管理成本过高的情况。因此考虑到总承包项目管理费用只占工程总成本的小部分这个因素，我们与其努力寻找更精确的分摊方法，不如通过合并业务类型减少分摊反而更能提高核算的准确度和减低核算的成本。

第三，会计核算要能提供决策相关的信息。工程承包企业的会计信息使用者主要包括国家监管机构、主管税务机关、业主及潜在客户、供应商、分包商、银行以及内部管理者等。其中，外部信息使用者通常关注企业整体的盈利能力、偿债能力和持续运营能力，以及经营和纳税的合法、合规性。而内部信息使用者，更关注项目本身的总体收入与成本情况，以及设计、供货和建筑安装分项的成本与收入、与总收入与总成本的占比情况等详细信息。因此，在进行项目日常核算时，要结合上述信息使用者的需求统一考虑和体现。

2 基于纳税筹划角度探讨EPC会计核算

EPC总承包工程中的三项基本经济业务，涉及我国流转税的两大税种：营业税和增值税。

首先，EPC总承包项目承包方同时向业主提供勘察设计和建筑安装应税劳务。按照《营业税暂行条例》规定勘察设计属于服务业，营业税税率为5%，而建筑安装工程属于建筑业，营业税税率为3%。同时，税法规定纳税人兼营不同税目的应税行为，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额，然后按照各自适用的税率计算应纳税额，未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额。因此，EPC工程总承包合同应当分别核算提供勘察设计服务的营业额和提供建筑安装工程的营业额。如果总承包合同没有分别规定各分项业务的合同额，总承包企业应当按照经主管税务机关核准的方法合理分配勘察设计服务和建筑安装服务的营业额，否则，税务主管机关将按照5%的税率从高征收营业总额的营业税。

其次，EPC总承包商向业主提供营业税应税劳务的同时，还向业主销售设备。《增值税暂行条例》规定纳税人兼营非增值税应税项目，应当分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额，未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。因此，EPC总成本项目核算时应当明确区分提供营业税应税劳务的营业额和向业主销售设备的销售额，否则，将面临较大的税务风险。

3 EPC工程总承包项目重点事项的会计处理

首先，勘察设计企业确定EPC工程总承包合同采用的核算体系是项目会计核算的重点。EPC工程总承包商主要分为三类：勘察设计企业、大型设备制造企业和建筑安装企业。对于大型设备制造企业和建筑安装企业，《企业会计准则》有明确规定，按建造合同准则进行核算。而相较于勘察设计企业，由于没有设备生产车间和施工队伍，所供设备需要外购，施工安装需要外包，核心工作内容为提供以设计为龙头全过程的项目管理服务，因此勘察设计企业对EPC工程总承包合同的会计核算是不完全适用于建造合同准则的。

三类总承包商在EPC工程中对于自营部分拥有各自的优势，但EPC项目的核心在于提供协调设计、供货、建筑安装的项目管理服务。因此，笔者认为三类工程总承包商的核算对象均为EPC项目，不能由于企业主营业务性质的原因，导致行业内核算的体系各不一致，使得核算结果不具行业可比性。如每类分包商对于自营部分业务都采用内部分包模式进行核算，就能解决上述核算方式不统一问题。实务中，笔者认为虽存在一定的适用性差异，但勘察设计企业对EPC工程的核算采用建造合同准则更能达成统一行业核算方式的目标。

其次，EPC工程总承包项目收入确认是项目会计核算的难点。《企业会计准则》对EPC承包商提供的勘察设计服务收入和建筑安装劳务收入的结转都有明确规定，并在行业内形成普遍共识，即采用完工百分比法。《企业会计准则》规定的完工进度确认方法包括已经发生的成本占总成本的比例、完成工作量的测算、实际测定完工进度三种方法。其中，完成工作量测算法适合于工作量容易确定的建筑工程，如总承包项目中土建工程中的基坑的挖掘工作。实际测定完工进度法适用于隐蔽工程，如地下管线工程等。鉴于EPC项目勘察设计、供货和建筑安装工程三项经济业务深度交叉，笔者认为按已发生成本占预计总成本比例的方法确定完工进度更具普遍适用性。

第三，EPC工程总承包项目费用的分摊。总部管理费按上文的建议不分摊，项目管理费，由于金额占合同金额较小，建议按直接费用计入勘察设计和建筑安装的综合成本，合并计算完工进度，也不再进行分摊。正如上文所阐述勘察设计企业采用累计已发生成本占预计总成本的比例确定完工百分比的方法确认收入和结转成本更加合理。勘察设计企业承接EPC总承包项目不同于建筑安装企业承接EPC总承包项目，其勘察设计与建筑安装深度交叉，并且在建设过程中双向互动，完工进度和预计成本受勘察设计和建筑安装的双向影响。因此，笔者认为按直接费用将项目管理费直接计入勘察设计和建筑安装的综合成本，计算综合完工百分比，确认收入和结转成本，更能有效反映工程的真实完工进度。

综上所述，本文认为勘察设计企业承接EPC总承包项目的业务特点决定其会计核算并不完全适用《企业会计准则第15号——建造合同》，而应该在会计信息系统本质统领下，追求高质量会计信息的同时，实现成本效益的均衡。在核算体系上，应当按照业务模式选择会计核算体系，而不应当按照公司的组织结构和运营模式来选择核算模式，以提高同业会计信息的可比性；在收入确认和成本结转方面，按照勘察设计和建筑施工的综合成本占预计总成本的比重的方法，确定完工百分比，结转勘察设计类自行成本收入和建筑施工类自行成本收入；在费用分摊方面，总部发生的项目管理的间接费用不进行分摊，项目组发生的项目管理费也作为直接费用计入勘察设计和建筑安装的综合成本。

参考文献

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