真实收益性和决策有用性的比较综述论文

【摘要】随着当前对公允价值等计量模式越来越多的争议,以及“资产负债表外业务”报告的计量等问题,对于会计计量理论中的目标这一计量基础性问题特别是受托责任性和决策有用行的计量目标理论也有着各自的优缺点,本文就这两种目标性理论的研究出发点即会计目标为研究起点,评价了这两种目标理论的优缺点并建议可以将计量作为一个独立的子系统这个角度出发研究更适合计量以及整个会计过程的目标理论。

【关键词】会计计量目标理论;受托责任;决策;收益

财务会计通常被认为是一个对会计要素进行确认、计量和报告的过程;而在会计理论的研究中专门针对会计计量的相对较少,主要是因为在传统财务会计中,计量基础是历史成本,计量单位是货币计量,这是已经被广泛接受的;然而,随着现代对会计理论研究中越来越多的涉及到“资产负债表外业务”的确认和核算,尤其是衍生金融工具、或有事项以及公允价值等的确认和列报等问题都是涉及现代会计实务的难题。而这些问题都不可避免的涉及到计量和计量理论等一系列问题。

一、传统会计计量理论的基本问题

在现有的会计计量理论中基本涉及的问题主要包括会计计量的定义、本质、目标、计量属性、计量单位以及衡量计量的标准等等,而这其中以定义和目标又是其它内容的基本。

(一)会计计量的定义

在会计界最早提出会计计量定义的是史蒂文斯(S.Stevens),他在1946年提出:“计量是根据特定的规则吧数额分配给物体或事项。”1966年,美国会计学会提出:“会计就是要计量和传递一个经济主体的活动中的数量方面,虽然定性信息是重要的,但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。”1979年,井尻雄士在《会计计量理论》一书中提出:“会计计量就是以数量确定目标或事项之间的内在关系,并把数额分配于具体事项的过程。”1989年,国际会计准则委员会(IASC)在《关于编制和提供财务报表的框架》公告中认为:“计量是指为了在资产负债表和收益表中计列财务报表的要素而确定其金额的过程。”

在我国目前被广泛采用的是著名会计学家葛家澍和余绪缨教授在1992年提出的定义,即“计量,是指在财务会计中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认,使其转换为可以用货币表现的信息”。

从上述对会计计量定义的时间间距及其内涵来看,对计量的认识主要表现在:第一,在计量基础上是单一的历史成本,计量单位上是坚持货币计量。第二,在传统计量理论中普遍认为会计计量就是计量财务报表要素在经济活动中的过程,并表现在报表的形式上。第三,对会计理论的研究大都是将其放在会计基本概念框架中的勾籍关系中,特别是会计本质和会计目标是传统计量理论的基础和出发点,从而形成了计量理论中的真实收益学派和决策有用学派两大主流学派。

(二)会计计量的目标

在传统会计计量理论中,对计量目标的分析和研究也是类似与计量理论,没有形成完整理论,只是有从会计目标中演进而来的受托责任性和决策有用性的两个广泛接受的模糊概念而已。比如,在林志军编写的《会计的假定、原则、准则》中曾经表述:“会计计量主要解决企业的资产计价和收益衡量问题,其目的是为了考核企业管理当局作为业主的委托管理者所实际完成的‘受托责任’,正确反映企业的财务状况和经营成果”。肖伟在其编写的《会计计量接触理论研究》中认为,会计计量的目标与会计决策信息系统的目标是基本一致的,即提供有关价值运动的量化信息,确定与决策相关的价值运动方面的量值。另外,在吴艳鹏编写的《资产计量论》中将会计计量的目的归结为以下三个方面的内容:(1)明确企业资产责任,交代企业资产经营现时履行情况;(2)客观的反映企业所实际控制资产的经济价值;(3)为经济决策管理提供有用信息。并认为这三个方面彼此相互关联,共同构成企业资产计量目的的完整内容。

由此可见,我国传统会计中对计量理论的研究依然限定在传统会计基本概念框架结构中,以会计本质和会计目标为其研究的中心出发点和逻辑起点,特别是对会计计量目标的认识更是突出,受托责任观和决策有用观俨然已经成为计量目标的两大主要观点。尤其是随着公允价值、可收回金额等多种计量模式给传统计量带来巨大的冲击时,计量目标理论也成为争议颇多的话题。

二、计量目标中受托责任性和决策有用性的评价

(一)受托责任性

认为计量目标服从与受托责任观的大多数学者认为,由于资源的所有权和经营权分离,委托方把资源交给受托方,受托方承担合理、有效地管理资源并使资源保值、增值的责任。作为资源的受托方,要如实向资源委托方报告受托责任的履行过程、结果;而为了有效地协调委托方和受托方的关系,在会计信息质量方面要求客观性,在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项,从而在会计计量上以历史成本计量,反映客观性和可验证性。如下图1所示:

根据图1,在受托责任观为知道的会计目标中,委托方和受托方双方责任明确,并且所要求的计量过程也仅仅时反应这种唯一的契约关系,而计量的结果以及对计量报告的要求自然与之相对应就变成了信息的客观性和可验证性要求。站在投资者的角度,需要客观、可验证的计量过程并反映结果,对受托方进行监督和控制,受托方则需要客观地计量整个过程并报告出来反映企业履行的情况和经营结果,因此,在此会计目标为导向的计量过程中,采用的则是会计学的收益、使用财务资本保持以及名义货币单位等一系列概念,并决定了计量过程中只需要用历史成本对资源进行初始计量既可,没有金融工具、公允价值等后续计量等问题,也没有无形资产等混合计量等问题。简单的说计量的目标就是完成受托责任,真实的反映资源的收益这一目的。

由此可见,在一定程度上,以整个财务会计基础概念框架为基础从会计目标出发的计量目标目的理念仅仅是从整个财务会计的逻辑关系为逻辑起点,将其作为一个子系统而发展的。然而,随着资本市场的形成和完善、特别是信息成为投资人和经理人越来越重视的焦点,受托责任行对目标性已经逐渐显现出不适合的地方来。在受托责任中,计量及报告出的结果所反映出来的信息,在决策者看来已经远远不能满足其决策的需要;另一方面随着资本市场的活跃和发达,投资者已经改变了原来的集中式、单一性逐渐成为分散性、个别性、大量性,潜在的投资者和相关的利益相关者都在关注着计量所反映的信息。在这种环境和要求下,很多学者开始对受托责任性的计量目标提出置疑并转向对决策相关性目标理论的研究。

(二)决策相关性

认为计量目标服从于决策有用观的大多数学者认为,由于资源的所有权和经营权分离,会计目标是向债权人、潜在投资者等相关信息使用者提供有利于其作出合理的投资、信贷及类似决策的会计信息,会计信息主要包括关于现金流量的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。这就要求会计信息质量不仅可靠,更重要的是相关有用。在会计确认和计量方面不仅要包括已实际发生的经济事项,还包括那些尚未发生但对企业已有影响的经济事项,因此在会计计量上不仅采用历史成本计量模式,还采用非历史成本计量模式(如现行价值模式、公允价值模式等),并要求提供多种会计报表。如下图2所示:

如图2,以决策有用性为指导的会计目标中,虽然和受托责任观一样都适用于所有权和经营权分离的经济环境,但与其不一样的是,资源通过资本市场的交易完成有效的配置,委托受托双方的关系变得模糊,信息成为连接经理人和资源以及投资人的关键点,此时通过资本市场运作的企业资源的收益及消耗情况就不再是会计计量的主要目的,而相应的决策信息、投资信息以及潜在投资能力的信息已经有原来的无用信息变成了至关重要的信息,而贯穿整个会计过程的计量其目的也就成了提供相关、可靠的有用信息,由此可靠性、相关性就成了连接会计目标和计量目标的衡量标准,并且在会计目标的导向下,计量过程中开始采用经济学中的收益概念、开始涉及重置成本、实务资本保持以及现时成本等一系列有利于决策信息的计量概念。而计量所反映的信息其目标不再仅仅完成投资人的受托责任,而是更注重体现资本市场的平均风险与报酬水平以及本企业在资本市场上的风险与报酬等。并且要适时体现出后续计量以更好的面向未来的需求和目标。在这种计量目标理论中,在一定程度上解决了资本市场的介入给会计计量带来的冲击,解决了当前越来越多后续计量的一部分问题,可以说是比较有效的。并且,在2002年国际会计准则理事会与加拿大会计准则理事会合作推动的“会计计量”研究项目中,最终还是将计量目标界定为是为了向信息使用者提供有用的会计信息(即与概念框架中的财务报告目标相一致)。但我们认为,决策有用性的计量目标仍有些不能满足的情况,决策有用性适用的经济环境是资本市场,而怎样的资本市场才能保证决策有用性的计量目标可以满足整个信息系统的需要特别是信息使用者的要求呢?信息成为关键之关键,而会计则无形间成为信息使用者和信息的“奴仆”,在决策有用性的目标理念中又将如何体现呢?等等问题都是目前在决策有用性的目标理念中无法很好解释并解决的问题。

三、结论及建议

在上述受托责任性和决策有用性为目标的计量理论中虽然都在一定程度上解决了会计计量中出现的矛盾和问题。但是很显然都并不是很成功的解释并解决当前越来越成熟的实务问题。我们认为有如下原因:

1.这两种目标理论都是以会计目标为出发点或逻辑起点,而当前在会计目标的研究体系中还存在理论和实务上不具有操作性的地方,这样的研究起点首先对会计计量这一贯穿整个过程的重要量化概念目标就存在一定的局限性,并把对计量的研究局限在了以此为基础的勾籍关系中,我们不是说这中间存在逻辑问题,而是说计量的目标本身就限制在了这一范围之内。

2.从理论上讲,这两个观点不论是在会计目标理论还是在计量目标理论中,其适用的基本前提或经济环境源于所有权和经营权的分离。在这种分离状态下,无论是明确契约关系还是明确资本市场交易形成信息。而当前随着知识经济、信息爆炸时代的发展,信息、知识等无形资产俨然已经成为一个全新的资源并且对决策和企业经营管理都起着越来越重要的作用。就像资本市场开始席卷会计整个过程一样,需要更适合知识经济时代的一种新目标理论满足当前会计整个过程,特别是报告过程和结果。

3.从实务操作上讲,我国会计计量规范对于初始计量基础有历史成本、公允价值、现值、最佳估计值等,对于后续计量基础有摊余价值、成本与市价孰低法、公允价值、可收回金额等,但从总体上看,对除历史成本的使用还是比较谨慎的,特别是公允价值,也只是在2006年修改的会计准则中有部分体现而已。这样本身就意味着在会计计量目标理论中试图从新的视角寻求上述问题的解决。

因此,我们认为对于受托责任性和决策有用性的会计计量目标理论,应该有一定程度的改善,建议可以抛开会计目标理论,将计量作为一个独立的子系统来研究其计量及报告过程中的真正目标到底是什么,这样可能就计量这个单独的过程来说会更有利于解决上述出现的问题,并形成比较完备的子系统。并且,随着目前知识经济、信息时代的涌现,即使是以历史成本为主多种混合计量模式并用的计量理论也有很多解决不了的问题和难题。另外在这种比较模糊的计量模式中也容易给会计过程带来许多不便和多种操作的可能性。这样,在计量目标中,我们就更应该抛开会计目标理论,从计量本身出发研究计量目标。

参考文献

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