跨国公司的国际税收筹划

一、国际税收筹划产生的客观条件

国家间的税收差别是国际税收筹划产生的客观基础。由于各国的经济发展状况、文化传统、自然条件、人口分布等各不相同，因此，各国立足于本国实际所制定的税法各有特色，内容各异；即使在同一方面其规定也千差万别，正是这种税制上某些规定的差异使得纳税人可以加以利用来作出有利于减轻自身税负的选择。这些进行税收筹划的客观条件包括以下几个方面：

（一）税收管辖权的差别

税收管辖权是指国家在税收领域中的，是一国政府行使征税所拥有的管理权力。税收管辖权具有独立性和排他性，它意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，在处理本国税务时不受外来干涉和控制。税收管辖权要受国家政治权力所能达到的范围所制约。税收管辖权可分别按照属地主义原则和属人主义原则建立。按照属地主义原则确立的税收管辖权称为收入来源地管辖权，根据这一原则，一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得行使征税权力。按照属人主义原则可以确立两种税收管辖权，一种是居民管辖权，另一种是公民管辖权。居民管辖权是指一国政府对于本国公民来自世界范围内(而不考虑其是否在国内)的全部所得拥有征税权。除美国等极少数国家实行三权并行外，世界各国一般是以一种管辖权为主，以另一种管辖权为补充，也有一部分国家单一行使一种管辖权即地域管辖权，这种税收管辖权的差异使得跨国纳税人有可能通过改变税收居民身份而减轻自身的税负。

（二）课税范围和方式的差异

绝大多数国家对法人和自然人的所得课税，但对财产转让课税的国家就很少；即使对于同一种税，科目的多少、税负的高低也因国而异，这些无不给跨国纳税人进行国际税收筹划留下了相当大的发挥空间。

（三）税率的差别

税率是税法的核心，它反映了税收负担的基本情况，也是跨国纳税人进行国际税收筹划所要考虑的重要因素之一在各国的所得税制度中，采用的税率大致可以分为比例税率和累进税率两种，而税率高低的幅度、应税所得级距的大小，客观上也为纳税人进行税收筹划减轻税负创造了条件。

（四）税基的差别

税基是指某一税种的课税依据。在所得税中，税基即为应税所得。各国税法对应税所得计算的规定差异很大，比如什么项目的所得应列入应税所得的范围，什么样的收入可以列入扣除的项目，各国的规定都有差异。一般来说，税收优惠越多，税基越小、越窄；反之，税收优惠越少，则税基越大、越宽。在税率确定的条件下，税基的大小、宽窄决定着税负的轻重。因此，各国税法对税基的不同规定就意味着某一纳税人的某项所得在一国不能扣除而在另一国却可能获得扣除的待遇，于是为纳税人进行税收筹划提供了条件。

（五）税收优惠措施的差别

出于各种经济或政治目的，各国均在税收上实行一些优惠政策，尤其是一些发展中国家，其经济发展迫切需要大量资金，为了吸引更多的国际投资，这些国家经常有新的减免税收方案出台。由于纳税扣除和减免的存在，在这些发展中国家投资的纳税人所承担的实际税率大大低于名义税率，为他们节税创造了良机。一般来说，税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人进行税收筹划的活动空间越广阔，节税的潜力也就越大。

二、国际税收筹划中的思路与方法

（一）投资地点的选择

充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资。通常，这些企业可通过计算，比较不同国家或地区的税收负担率后，选择税收负担率低、综合投资环境较好的国家或地区进行投资。尽可能选择国际避税地进行投资。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：

1.纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；

2.只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对来源于国外的所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。3.实行正常课税产，但在税制中规定了便利外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，如果投资者能选择在这些避税地进行投资，无疑可以获得免税或低税的好处。

（二）组织形式的选择

首先，在选择“股份公司”还是“合伙企业”问题上，要充分考虑到将会面对不同的税收政策。大多数国家对公司的营业利润要课征公司税，税后利润在分配给投资者之后，投资者还要交纳个人所得税；对合伙企业的营业利润则不征公司税而只课征各合伙人分得收益后的个人所得税。其次，当跨国公司决定采取股份公司的形式时，它还要面临设立子公司或分公司的选择。子公司由于在国外以独立的法人身份出现，因而可以享受东道国提供的包括免税期在内的各种优惠政策，但是它的亏损不能并入母国企业;分公司由于是作为总公司的组成部分之一而被派往国外，故不能享受当地的税收优惠，但作为同一法人企业它经营过程中发生的亏损可以汇入总公司账上。由于两种形式各有利弊，且鉴于现实中境外企业在经营初期往往会出现亏损，我国一些学者认为跨国公司可以在前期采用分公司的形式，后期改为子公司的形式。

（三）充分利用转移定价

转移定价是指纳税人为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格成交。跨国公司使用转移定价，一般是为了减轻关税税负、减轻公司所得税负、规避预提税。利用转移定价以减少所得税。跨国公司通过在内部贸易中采取转移定价将盈利由高税率国家的子公司转移到低税率国家的子公司以减少所得税。跨国公司通常向高税率国家的子公司收取较高的货物价格、劳务费用、贷款利息、无形资产使用费、租赁费，而向低税率国家的子公司则收取较低的货物价格、劳务费用、贷款利息、无形资产使用费、租赁费。具体的讲，货物包括生产过程中的原材料零部件、中间产品、制成品和机器设备等；劳务费用包括技术性劳务费和管理性劳务费两种；无形资产使用费包括专利、专有技术、商标、商业秘密以及商业信誉等。由于有形商品通常有可比价格，有些国家会用市场标准来调整跨国公司内部交易的转移价格，而无形资产具有“独此一家”的特点，通常不具有可比价格，因而对无形资产价格的限制是比较困难的。跨国公司在有形产品的转移定价受到限制的情况下可以充分利用无形产品的转移价格。利用转移定价以减少预提税。各国对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得，如股息、利息、租金、特许权使用费等，往往征收预提税。当子公司向母公司支付股息、利息、租金特许权使用费时，往往会被征收预提税，此时子公司可以通过低价向母公司供货或高价向母公司购货的办法来代替消极所得支付，将股息、利息、租金、特许权使用费含在转让价款之中，以减少属于预提税范畴的收入。（四）避免构成“常设机构”在经合组织(OECD)和联合国分别起草的《经合组织范本》和《联合国范本》中为常设机构规定了以下判别标准：第一，它是企业进行全部或部分营业的固定场所；第二，当对非居民在一国内利用人从事活动，而该人(不论是否具有独立地位)有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国有常设机构。各国之间签订的税收协定，许多是按以上标准来定义常设机构的。对于跨国公司而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要，因而跨国公司可以通过建立一些不属于常设机构的部门。

三、国际税收筹划中应注意的问题

（一）树立全局观念

跨国公司的根本目的在于谋求全球规模的纳税负担最小化，而不是某个子公司的税负最小化。成功的税收筹划应有助于跨国公司的整体营运目标的实现，而不能仅局限于税负的减轻。因此，跨国公司应站在宏观的高度看问题，从全局的观点出发安排经营活动，进行全球范围的税务策划，综合衡量税收筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系，为企业增加效益。

（二）遵循成本效益原则

跨国公司在进行国际税收筹划时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给跨国公司带来绝对的收益。任何一项筹划方案都有其两面性，纳税人在取得部分收益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用。税收筹划和其他财务管理决策一样，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项税收筹划才是成功的筹划。

（三）及时了解各国税收制度及相关信息

当前世界各国税收制度千差万别，税种、税率、计税方法各种各样，课税关系相当复杂。另外，税收地点的政治、军事、科技、文化、民俗等也会影响跨国公司的经营活动，进而影响财务和税务安排。因此，跨国公司在进行国际税收筹划时必须充分考虑税收地有关税务、政治文化等方面的具体情况，而且应时刻注意跨国公司所处外部环境条件的变迁，包括未来经济环境的发展趋势、有关国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势等。

作者：李丹 单位：顺德职业技术学院经济管理学院