新旧企业会计准则中长期股权投资核算的差异分析

与2001年1月18日我国颁布的《企业会计准则―投资》相比，我国2006年2月15日新颁布的《企业会计准则第2号―长期股权投资》发生了较大的变动，旧投资准则的内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资三个部分；而新准则只包括长期股权投资部分，对于短期投资和长期债权投资以及新准则没有涉及到的其他长期投资全部都由《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》来规范；对于长期股权投资中涉及的外币折算则由《企业会计准则―外币折算》加以规范。以下着重就新旧准则中长期股权投资核算的差异进行比较分析。

一、长期股权投资初始投资成本的计量发生了变化

新准则对长期股权投资的初始计量规定的很细致，将长期股权投资分为合并形成和非合并形成两种，而合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，应当在合并日按被合并方所有者权益帐面价值的份额作为初始投资成本，按其差额调整投资企业的资本公积，资本公积不足的，调整留存收益；非同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，购买方在购买日应按照《企业会计准则―企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

例1 甲公司于某年4月1日，以800万元银行存款取得乙公司60%的股份，甲、乙两公司同属丁公司的子公司，同属丁公司控制。乙公司当年4月1日的所有者权益为1400万元。则其会计处理为：

借：长期股权投资840

贷：银行存款 800

资本公积40

若投资额为900万，其他情况不变，则会计处理为：

借：长期股权投资840

资本公积40

（若资本公积帐面不足冲减，依次冲减盈余公积和未分配利润）

贷：银行存款800

由于非合并形成的长期股权投资的初始投资成本的计量，新旧准则的规定一致，因此就不再细述。

二、长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生了变化

新准则规定：投资企业只有对被投资企业具有共同控制或重大影响时才可以采用权益法，而将原准则中在对被投资企业处于控制状态时采用权益法的规定现改为成本法核算，并同时规定，投资企业对子公司的长期股权投资，在编制合并财务报表时应按权益法进行调整。

三、权益法的核算发生了变化，主要表现在对股权投资差额的处理上

原准则对权益法中长期股权投资产生的股权投资差额进行确认，如果为借差，分期摊销，以调整投资收益；如果为贷差，则应确认资本公积。而新准则规定，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，确认为商誉，该商誉不进行摊销；如果小于，则直接计入当期损益。

例2 甲公司于某年1月1日以180万元投资丙企业普通股，取得丙企业表决权股份的30%，从而对其的财务、经营政策具有重大影响，甲公司准备长期持有。同日丙企业可辨认净资产的公允价值为550万元。丙企业30%的净资产的公允价值=550×30%=165万元，甲公司的会计处理为：

借：长期股权投资

――丙企业（投资成本） 165

商誉 165

贷：银行存款 180

若甲公司的投资额为160万元，其他资料不变。则会计处理为：

借：长期股权投资

――丙企业（投资成本） 165

贷：银行存款 180

投资收益5

四、计提长期股权投资减值有所变化

首先，对于减值损失的提取。原准则规定，对于期末长期股权投资可收回金额低于其帐面价值的，应将其差额计提减值准备，确认为损失。而新准则将长期股权投资减值准备的提取分为3种情况：

（1）本准则所涉及到的采用权益法核算的长期股权投资，企业期末应对商誉进行减值测试，如果发生减值，则先冲减商誉，商誉减至为零后，再作长期股权投资的减值。

例3 某年12月31日，甲公司对某企业长期股权投资（有重大影响的）帐面价值为240万元，有关证据表明其可收回额为200万元，甲公司取得该企业投资时确认的商誉为18万元。则甲公司的会计处理为：

借：投资收益 165

贷：商誉 180

长期投资减值准备5

（2）对于本准则规定按成本法核算的、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的，其减值应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认与计量》处理，该准则第四十五条规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，应当将其权益工具投资的帐面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对其未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

（3）对于其他按本准则核算的，其减值应当按照《企业会计准则第8号―资产减值》的规定处理。其次，在原准则下，计提的减值可以转回，而根据《企业会计准则第8号―资产减值》的规定，计提的减值不能转回。

五、股权转让损益的计量有变化

在权益法下，处置长期股权投资时，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，原准则要求将“资本公积―股权投资准备”转为“资本公积―其他资本公积”，而新准则要求将由“资本公积―股权投资准备”转为“投资收益”。

例4 承例3，若甲公司将上述投资以219万元转让。该长期股权投资的帐面价值为230万元，其中的明细帐户：投资成本为200万元，损益调整为16万元，股权投资准备14万元。假设在转让过程中没有发生相关税费，则甲公司的会计处理为：

借：银行存款219

长期投资减值准备26

贷：长期股权投资

――某企业（投资成本） 200

（损益调整）16

（股权投资准备） 5

同时，按新准则将原计入资本公积准备项目转入投资收益：

借：资本公积

――股权投资准备 14

贷：投资收益 14

六、披露的内容有所变化

原准则中对于长期股权投资信息的披露主要表现在：重大的投资净损益；长期股权投资的期末余额，其中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分应单独披露；当年提取的投资减值准备；投资的计价方法；采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；投资变现及投资收益汇回的重大限制。而新准则中应披露的信息包括：子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。可见，与旧准则相比。长期股权投资披露的信息更详细充分，更透明公开。

新准则于2007年1月1日正式实施，执行新准则后，由于长期股权投资的核算发生较大变化，对企业财务状况和经营成果影响也比较大，主要表现为：首先，从个别报表看，母公司对子公司的投资由权益法改按成本法核算，在子公司取得盈利的情况下，母公司的资产和权益将减少，其个别资产负债表中长期股权投资和留存收益项目金额会减少；利润表中，投资收益等也会减少。其次，在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益；新准则中股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能减值，这种处理的不同，也会对企业的财务状况产生影响。最后，长期股权投资计提减值准备后，原准则在价值回升时可以转回。新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。

（作者单位：江西财经职业学院会计系）