关于企业作业成本管理的探讨

摘 要：20世纪后30年，高新技术得到了蓬勃发展和广泛应用，这奠定了作业成本计算和作业管理的发展基础。作业成本管理是基于作业成本法的新型集中化管理方法。作业成本计算法和作业成本管理的逐步推广，为企业的成本管理带来了巨大的变革。作业成本计算是认识价值链的基础，而作业成本管理能够改造和优化企业价值链。本文对其进行了详细介绍，从质的角度探讨了作业成本法相对于传统成本计算方法的先进性，同时还对其在我国应用的前景进行了分析。

关键词：作业成本法 作业成本管理 价值链 作业成本习性

一、作业成本法产生背景

作业成本计算是西方国家在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。它最早是由美国哈佛大学教授KaplanR.S和Robin-Cooper提出来的。

近一二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制(JIT)采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。作业导致制造费用的发生。如果对所有的间接计入成本，不管导致其产生的因素性质如何，而一律采用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配，势必会歪曲成本信息的真实性，不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，在这种情况下需要引进作业成本分配方法。

二、作业成本计算的理论依据

作业成本计算法是一个以作业为基础的管理信息系统，指将企业的各具特征的生产活动看成是一种作业强调成本起因于各个作业活动而将各作业成本按各自的标准分配于不同的产品就形成了产品成本。它是西方国家于20世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。

其理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源(如工时)占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的;成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

三、作业成本法对传统会计成本观的突破

作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础(成本动因)不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不再局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等)。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用产生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别;对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，由于提高了与产品实际消耗费用的相关性，使成本的可归属性大大提高，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。

四、作业成本习性

成本习性是进行最优管理决策和变动成本计算所依据的一个重要概念，它是指成本总额与业务量总数的关系。传统成本会计变动成本法将成本按成本习性分为变动成本和固定成本两大类，混合成本最终也要分解划分到这两种成本中去，当产品的直接成本含量比较高时，传统的成本习性分析是有效的，但在现代高科技生产的条件下，间接费用比例日益上升，使得传统的成本习性分析失去了意义，不但掩盖了间接成本的可变性，而且也不利于企业的成本控制和把握投入与产出的本质关系，因此，作业成本法改进了间接费用的分配问题，它将成本划为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三大类。

短期变动成本和传统意义上的变动成本一样，如直接材料、直接人工等，这些成本以数量为基础，并与产品的产量成比例地变动。

长期变动成本是指在较长的时期内，不与产品的产量而是与作业量的变动而成比例的变动的成本。对于长期变动成本需要说明的是：作业量的变化与长期变动成本的变化并不是同步进行的，两者之间往往存在一个时间差，也就是说，本期活动量的增减并不一定会引起本期长期变动成本的相应变化，其影响可能要到下期或更长时间以后才能表现出来。比如当本期需要制定计划的生产批次减少时，本期产品所承担的生产计划制定成本并不会马上随之减少，而是要等到以后才能做出相应的变化。这一点恰恰是长期变动成本和短期变动成本之间的区别所在。在传统的成本习性分析中，此类成本通常被视为固定成本，在全部的制造成本中只占有较小的比例。

五、作业成本计算法的现实意义

1.作业成本计算法有利于企业资源的优化配置

实施作业成本计算法有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。

2.作业成本计算法解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法和制造成本法下计算出的结果常有差异。原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，因而产生了相关信息失真。

作业成本计算法的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。作业成本计算法则解决了这一问题。

因此，作业成本计算法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配;增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。作业成本计算法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

3.作业成本计算法能有效改善企业的战略成本决策

传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx(a为固定成本;bx为变动成本)。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。

基于作业成本计算法的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且作业成本计算法作为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

六、作业成本法和作业成本管理在我国的发展前景

作业成本管理的逐步应用和推广为企业带来了巨大的变革。目前许多国际性的大型制造和IT企业都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。

作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，所以，目前在我国企业全面推行作业成本管理时机还不成熟，受到一定环境的制约和影响。当前只是在个别自动化程度较高，管理较好的企业进行尝试。但是，作业管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想，所以，运用ABC、ABCM不一定要局限在形式上，可被运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。同时，尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业；相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。随着我国各种条件的逐步成熟，企业引进作业成本管理将是必然的结果，它必定会给企业带来更大的效率。

总之，作业成本计算法对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。

参考文献：

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