商事账簿的诚信基础及缺失原因分析

摘 要：商事账簿是反映商主体营业、营利状况的最直接的工具，也是国家进行税收的直接依据。商事账簿拥有如此的重要性，关系到各个方面。通过对不同学者的观点进行研究，对商事账簿的诚信缺失原因进行分析，并归纳总结出诚信在商事账簿中的基础属性及缺失原因。

关键词：商事账簿；应然属性；诚信缺失

信用是奠定市场经济的基石，是维系社会经济生活正常秩序的道德准绳。随着市场经济的建立和完善，我国对诚信建设越来越重视。体现在商事活动中即参与者的信用，诚信记录即商事账簿。然而在立法方面，我国在商事账簿的规定缺少统一的规定，相关规定分散在不同的法律法规中。商事账簿是商事活动的基础性材料，商事账簿的应然属性界定如何以及商事账簿诚信的缺失是我国上市活动不规范面临的重要问题。

一、诚信是商事账簿应然属性的基础

在当今世界各国的商业活动中，商业账簿已经成为管理商业及整个经济活动中要的工具。它是商主体、投资者、交易相对人以及有关国家管理机关了解商主体营业状况、财产状况和资信状况的依据。从属性上讲，可以将商事账簿的作用归结为两个方面，即：商事账簿的服务属性和保障属性。

（一）服务属性的基础

商事账簿的服务属性主要是针对商主体自身、股东以及交易第三人的服务功能。一方面，商事账簿制度既是商人准确地了解自己商事经营状况的重要手段，又是商人准确地分析自己产品的成本和价格的必要工具，"及时和准确了解自己的经营状况和财务状况，并以此作为经济活动和计算盈余、分配利润的依据，同时通过对经济活动进行分析以做出或调整相关经营决策和发展思路，也是商人监督自己的商事辅助人是否忠实地和全面地履行自己职责的重要根据。" 另一方面，对于股东来说，账簿是股东及时了解公司经营状况，决定股息红利、取回剩余财产、计算股票账面价格，从而使股东正确及时行使相关权利的重要依据。

商事账簿是财产独立的制度保障，财产独立是指经济组织的财产对家庭或个人独立，财产独立使得成本费用与利润核算成为可能。可信的商事账簿能够有效的监督企业财产与投资人私人财产的分离，便于准确的核算经营绩效。对于共同出资的合伙人，有的合伙人是参与型合伙人，有的合伙人则是投资型合伙人，出现了所有权与经营权的分离，合伙业务的执行人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真执行，利润的计算和分配是正确、合理的，以保证合伙企业有足够的资金来源，使企业得以持续经营下去。同时，不参与经营管理的合伙人也希望有权利能够监督企业经营情况，及时了解掌握企业的财务状况。商事账簿的制度价值就在于有效的将合伙企业与合伙人相分开，将合伙企业财产与合伙人个人财产分离开，准确的独立核算合伙企业的经营成果，保护了不执行业务的合伙人的利益，监督了经营者。有效的将组织财产独立于组织成员，保障了不参与合伙经营的合伙人的利益，应该说这是商业簿记的真正制度价值所在。

商人的商事账簿制度是社会公众和第三人了解商人经济状况和财务状况的重要手段。商事账簿制度使商人的财产信息和财务信息得以对社会公开，为与商人交易的第三人了解其经营状态尤其是财产状态，并因此做出是否与商人从事交易的决定提供了基础。最后，当商人破产时，债权转变为普通债权，第三人可以通过债务人商事账簿的记载来证明自己的债权，从而要求破产管理人清偿自己的债权。对于商主体以外的第三人（商主体以外的第三人范围很广，既包括投资人、交易中的第三方，同时商主体内部的股东也是第三人，应当受到保护）来讲，通过商事账簿可以了解商主体的经营状况、资信状况、经济实力等，以便做出进一步合作的决定，从而维护第三人的利益和商事交易的安全。

（二）保障属性的基础

主要是在政府税收和法律诉讼方面的功能。商事账簿是政府主管部门监督监察商主体的经营状况和兼收税款的主要依据。对于政府主管部门而言，依据《税收征收管理法》第13条、16条、32条的规定，纳税人应报送纳税申报表，而纳税申报表需依据商事账簿来进行制作。在对商主体进行营业的年度检验、物价的检查、财务的审计，以及对税款的征收和税务的稽查，无不依赖于商主体依法编制的商事账簿，以确保其他交易主体和社会公众利益的安全。另外，《破产法》上，对于商主体的债权人而言，账簿是民商主体进入破产程序后，进行债权清算、确定破产债权的主要依据。《税法》上，是国家税务部门依法征税的重要信息依据，是纳税人依法维护自己合法权益的有效凭据。法律诉讼方面，账簿是重要的证据材料，只要账簿内容属实，就是具备证据效力的重要书证，比其他证据有更强的证明力。税收机关对相对人征收的税款，主要是以商事账簿为标准的，如果一个企业的商事账簿是混乱的，是伪造的账簿，那么税收机关在进行税收时需要对很多方面进行评价、鉴定，经过很麻烦的手续后才能确定应收税款，有时甚至因其商事账簿太缺乏可信性，而不能得到准确的资料和证据，无法进行税收。

同时，当股东的权利受到侵犯时，一个值得相信的商事账簿是股东在诉讼中的强有力的证据，这是民事诉讼关于书证一般原则的特别规定。按民事诉讼法一般原则，当事人在一定条件下可以拒绝提供书证，但对于商事账簿而言，当事人不得拒绝法院的提供命令，否则法院就可以认定诉讼当事人另一方有关商事账簿的主张是真实的。

二、商事账簿诚信缺失的理论分析

随着社会分工及专业化的不断发展，市场主体对市场信息量多少的掌握越来越出现不均衡，而在利益追求下，对市场信息量掌握的失衡必然存在商业交易不诚实，背离了商事账簿的应然属性。商事账簿应然属性的缺失正是造成信用秩序混乱的主要原因。商事账簿应然属性的缺失不仅对股东、其他企业、国家税收部门产生重大影响，同时也表明商事账簿缺失相应的信用。信用制度建设存在于商事活动的每个方面，不论是在商主体内部，还是商主体之间，以及对第三人，都需要讲求信用。基于我国商法的不成熟，我们在很多方面缺失，不能形成统一的、明确的信用制度模式。在商事账簿这一层面，相对于其他国家而言，没有得到充分的法律保障。商事账簿的应然属性缺失主要是以下几个方面原因造成的：

（一）"政企合一"的会计立法模式

对商事账簿的规定虽然在很多法律中都涉及，但主要的制作、保管标准是依照《会计法》。这给商事账簿立法的性质归属带来的尴尬，《个体工商户建账管理暂行办法》、《个人独资企业法》、《中外合作经营企业法》、《外资企业法》分别规定个体工商户、个人独资企业中外合作经营企业、外资企业这几类主体应当或者必须设置账簿，而《公司法》和《中外合资经营企业法》则没有对商事账簿做出规定，只是规定公司应当建立财务、会计制度，而《合伙企业法》对合伙企业的制作账簿的义务没有任何规定。不同的法律法规涉及的不同主体在商事账簿制作上的规律无迹可寻，这种会计立法模式不利于统一使用法律，扩大了司法、执法的自由裁量权，市场主体很难明确的分辨商事账簿的制作主体以及账簿标准。在概念定义上的商主体是对商主体做的概括性的说明，但商主体具体为何物，具体哪些主体有制作义务并没有说明。我国商事账簿的制作主体的种类多样是世界各国所不可比拟的。《公司法》第174条、《企业会计准则》第4条、《会计法》第13条、《合伙企业法》、《个人独资企业法》、《外资企业法》、《证券法》等相关法律中均要求建立和妥善保管其商事账簿。由此可以看出，对于商事账簿在我国法律规定中涉及众多主体，包括公司、企业、合伙企业、个人独资企业、外资企业等等。

对这种列举式的规定是有很大缺陷的，一方面，既不能穷尽商事账簿的制作主体，在法律实施过程中又不具有很强的操作性，有些规定甚至有相互矛盾的可能；另一方面，对制作主体的能力一刀切，现实中我国主要的是小企业，特别是个体工商户在数量上占据了绝对优势，制作主体的制作能力和保管能力不一，对于这种规定很难在制作能力不足的主体中得到贯彻。那法律对制作能力不足的个体工商户也做出同样的规定是不是强人所难呢？对不同的主体，其资本、营业、营利存在着千差万别，我们不能用一个标准来规定，而应该根据其不同，划分两重标准或者多重标准。使制作主体切实感受到，制作商事账簿或者不制作商事账簿，都是可以依据对自身有利的方面进行选择。

另外，尽管我国对商事账簿的规定仿效大陆法系国家商事账簿设立的强制原则，政府管理与企业自治相结合。我国立法在《会计法》、《公司法》以及相关法律、行政法规中奉行这一原则，也规定商事账簿的记载内容和记载方法，还规定对商主体制作商事账簿的情况由国家主管部门予以监督。但其他大陆法系国家能够比较有效的防止假账现象出现，这种"政企合一"使商主体降低了保持诚信的积极性。同时立法上，是在完备的商法典下规定的，而我国对商事账簿的规定体现在纷杂的法律法规中，这造成了我国对商事账簿的规定上，商事账簿制作主体不明确，降低了商事账簿应然属性作用。

（二）概念界定的模糊

从法国法、德国法、日本法可以看出，立法上对账簿的界定普遍为"商事账簿"，而非"会计账簿"，学说普遍认为， 商事账簿实际上包括三种即会计账册、资产负债表和损益表。而我国的学者学说在概念上存在着商事账簿和会计账簿定义的混乱，根据《会计法》的规定，依会计法制定的账簿即为会计账簿。学说上对商事账簿和会计账簿的分类存在着不同的看法，周建平认为"会计账簿包括商事账簿、国家机关账簿、社会团体账簿、事业单位及其他组织的账簿。"从该条可以看出，商事账簿是一个从属于会计账簿的概念。而张民安等则认为"商事账簿则包括会计凭证、会计账簿和财务报告"，参照外国法中对商事账簿的定位，商事账簿应是会计账簿的上层概念。对商事账簿的规定可以参照会计的计算方法，但不能等同于会计法。

商事账簿在商事活动以及国家管理中发挥着重要作用，商事信用的缺失必然导致商事活动受到伤害，使债权人在商事纠纷中处于不利地位，也会使得国家税收得不到保障。因此，商事账簿中诚信的体系化建构尤为重要，即需要建设信用评价体系。建立一个有效的信用评价体系，越来越成为各个方面的迫切需求，不仅是国家进行监管的重要手段，更是满足商事活动主体进行商事活动的自我需求。

三、结语

"商法的内容是朦胧的，商法的边界是模糊的。"在中国20年的法学史上，这样的情况的确少见："一方面我们在念叨着商法，但却不定商法为何物；一方面我们在呼喊着商法的理论和学说，但却说不清商法的概念和范围。"上述话语在论及商法时屡屡出现，说明了这种状况被商法研究人员普遍感知与认可。在一个关于商法的总刚性的规定都不清楚，甚至是不知商法是何物的情况下，如何去进行具体的商事问题的研究呢？关于商事账簿方面诚信的研究还需要我们继续深入，在这里只是在表面上进行的研究，以及提出一种最简陋的框架想法。商事账簿的重要性，特别是对完全商人，即我国的企业，合伙企业，合资企业等，具有重大的价值和意义。国外的商事研究发展迅速，而我国现在对商法为何物甚至都不清楚，加强对商法的研究越来越迫切，商事账簿以及商事信用只是其中一个方面，因此对于商事账簿的研究，对商法的具体问题的研究，对于商法的研究和完善仍需要不断的努力，通过法律更好的促进社会主义市场经济的发展。

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作者简介：刘瑞聪（1988.7-8），男，山东青岛人，浙江财经大学2012级在读研究生，研究方向为民商法学方向。