结合税收政策风险点设置纳税评估指标

摘 要：如何设置纳税评估指标，因其直接影响纳税评估的实效，一直是税务部门致力于研究和探索的问题。以采矿业为例提出要结合各税种税收政策的风险点设置纳税评估指标，提高其针对性和实效性。

关键词：税收政策风险点；纳税评估指标；采矿业

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）13-0143-02

每个税种的相关税收政策或因其晦涩难懂或因其监管有难度或因纳税人理解有误亦或对纳税人不利，都存在不同层度的不被遵从的风险。纳税评估旨在评判纳税人是否正确执行各税收政策。因此，分析税收政策存在的风险点并设置相对应的纳税评估指标，必将极大提高纳税评估的针对性和实效性。笔者以采矿业为例，结合增值税、营业税、企业所得税、资源税的部分重要税收政策，探讨相关纳税评估指标的设置和运用。

一、采矿副产品的增值税政策及纳税评估指标设置

围绕采矿行业副产品综合利用，增值税设有优惠政策。如销售自产的煤矸石为原料生产的建筑砂石骨料免征增值税；以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油，以有机废水、污水处理后产生的污泥、油田采油过程中产生的油污泥（浮渣），包括利用上述资源发酵产生的沼气为原料生产的电力、热力、燃料实行增值税即征即退；以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力，以粉煤灰、煤矸石为原料生产的氧化铝、活性硅酸钙，以煤矸石为原料生产的瓷绝缘子、煅烧高岭土实行增值税即征即退50%。上述政策所涉及的原材料主要是采矿企业开采、选矿过程中的副产品，在优惠政策的指引下，采矿企业这部分副产品市场销售情况良好。因此，在纳税评估中要审核纳税人是否对这部分销售情况申报缴纳增值税、企业所得税，可设置如下指标：

指标1：企业所得税申报表附表一（1）第8行“其他业务收入”=0，为疑点，需核实是否存在副产品未申报企业所得税、增值税嫌疑。

指标2：企业所得税申报表附表一（1）第8行“其他业务收入”>0且附表二（2）第7行“其他业务成本”>0，为疑点，需核实其他业务成本是否重复扣除。

二、提供开采矿产资源劳务的税收政策及纳税评估指标设置

《关于纳税人为其他单位和个人开采矿产资源提供劳务有关货物和劳务税问题的公告》（国家税务总局2011年第56号公告）规定纳税人提供矿山爆破、穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理劳务，以及矿井、巷道构筑劳务，缴纳营业税；提供矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，缴纳增值税。依据上述文件，若采矿企业自己组织人员开采矿产品，支付给工人的劳务费无进项税额；若将采矿劳务外包给其他纳税人，其支付的劳务费可取得进项税额。因此，在纳税评估中，可设置如下指标：

指标：增值税税负差异率=（评估期纳税人税负率—评估期同行业平均税负率）/ 评估期同行业平均税负率×100%，若

三、矿井、巷道、支护的进项税额抵扣政策及纳税评估指标设置

增值税条例规定购进货物或者应税劳务用于建筑物、构筑物和其他土地附着物其进项税额不得抵扣。《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]第113号）进一步明确构筑物具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；同时规定以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施，作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。依上述政策，采矿企业的矿井、巷道在固定资产分类与代码中编号分别为034105、035326，与其有关的进项税额不得抵扣。采矿业能够抵扣的进项主要集中在水、电、运费等方面，因此，可通过对防伪税控增值税专用发票的进项税额的变化，监控纳税人是否将矿井、巷道、支护的进项税额申报扣除。设置指标如下：

依17%计算的进项税额占比率=增值税专用发票防伪税控认证子系统中税率为17%的发票的进项税额/该系统中全部发票的进项税额之和×100%>50%（数值可调），为异常，需审核是否存在违规抵扣进项税额嫌疑。

四、采矿权转让的税收政策及纳税评估指标设置

近年来转让矿山业务时有发生，《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税[2012]6号文）规定：从2012年2月1日起，权利人转让海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权（不含土地使用权）征收营业税。因此，在纳税评估中要审核纳税人是否就采矿权转让及时、足额缴纳营业税

此外，《关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局2011年第47号公告）规定纳税人在转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产中，属于增值税应税货物的，缴纳增值税；属于不动产的，缴纳营业税。不再一并按“销售不动产”征收营业税。若纳税人发生转让矿山等业务，应同时涉及增值税、营业税的申报缴纳。因此，在纳税评估中要审核纳税人两税种销售额、营业额确认是否准确，是否存在人为调控嫌疑，可设置如下指标：

指标：资产负债表“无形资产”变动额=“本期无形资产期末余额-上期无形资产期末余额”< 0，且金额异常波动很大，为异常，需核实是否存在转让采矿权的业务以及相应税收事项处理是否正确。

五、加速折旧的企业所得税政策及纳税评估指标设置

采矿企业的巷道和专门临时运输道路，其实际使用年限短于企业所得税法的最低年限，依据国税发[2009]81号文规定常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法计提折旧。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于法定折旧年限的60%，最低折旧年限一经确定，一般不得变更。因此，在纳税评估中，要审核纳税人固定资产的折旧额是否超出正常范围，是否具备加速折旧的条件，折旧金额是否正确。设置如下指标：

指标1：固定资产综合折旧率=本期折旧、摊销额/计税基础*100%，若>15%，为疑点，需核实是否存在多提折旧、加速计提折旧的嫌疑。

指标2：本期固定资产原值-上期固定资产原值=0且本期折旧额-上期折旧额≠0，为疑点，需核实是否存在随意提取折旧嫌疑。

六、煤矿企业维简费和采矿企业安全生产费用企业所得税政策及纳税评估指标设置

《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（2011年国家税务总局26号公告）明确煤矿企业实际发生的维简费支出和采矿企业实际发生的安全生产费用支出，可以按支出性质在税前扣除。预提但未发生支出的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。因此，在纳税评估中，需审核纳税人已计提未支出的维简费和安全生产费用是否进行纳税调增，调增金额是否正确，是否存在重复扣除嫌疑，可设置如下指标：

资产负债表“预提费用”期末余额>0且企业所得税申报表附表三第“40”行“调增金额”=0，为疑点，需审核是否存在将已计提未支出的维简费和安全生产费用税前扣除问题。

七、计提专项资金企业所得税政策及纳税评估指标设置

企业所得税法规定允许税前扣除的项目必须是实际发生的，但是用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金例外，可以按提取数据扣除。同时强调专项资金提取后改变用途的，不得扣除。采矿业从矿石采选到冶炼都是重度污染行业，国家制定了很多环保政策规范企业生产经营。按规定采矿企业要对矿山进行复垦，因此，采矿业可计提用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金。在纳税评估中，设置如下指标：

资产负债表“预计负债”期末余额>0，为疑点，需审核提取的专项资金金额是否正确、是否改变用途，是否存在支出时重复扣除嫌疑。

八、环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资税额抵免的企业所得税政策及纳税评估指标设置

企业所得税法规定纳税人购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其投资额的10%从当年应纳税额中抵免。但投资额中已经作为进项税额抵扣的部分和来自财政拨款的投资额，不得抵免应纳所得税额。同时，强调上述专用设备在五年内转让、出租的，不得享受企业所得税优惠，要补缴已抵免的税款。因此，在纳税评估中，需审核纳税人购置专项设备的资金来源是否为财政拨款，已作进项税额抵扣的税款是否再次抵免所得税，设备是否用足五年等，可设置如下指标：

指标：主表第29行“抵免所得税额”>0，为疑点，结合附表五第41行-44行填报情况以及相关税收政策，进一步分析企业是否满足税收优惠条件、抵免税额计算是否正确。

九、矿产品资源税政策及纳税评估指标设置

资源税条例规定纳税人开采应税产品，用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；用于连续生产非应税产品或用于其他方面的，视同销售，按照自用数量缴纳资源税。若无法准确提供移送使用量，煤炭可按加工产品的综合回收率、金属和非金属矿产品原矿可按精矿的选矿比，折算成原煤数量、原矿数量作为课税数量；若采矿企业属于采选一体的纳税人，可设置如下指标：

销售额/平均单价/综合回收率（或选矿比）×资源税税额≠已申报资源税，为疑点，需审核是否存在视同销售矿产品的业务未及时、足额缴纳资源税的嫌疑。