市政公益事业类单位会计的成本核算探析

摘要： 目前市政公益类事业单位会计的成本核算还存在一些问题，以收定支，会计核算单一，固定资产不计提折旧及减值准备；缺乏成本效益观念；要落实事业单位定岗定员制度，执行劳动定额管理，完善单位内部物资管理、基本建设和设备采购的验收工作，完善单位内部计划价格，这都需要实施会计的成本核算。事业单位成本核算主要应运用好全成本核算法和目标成本管理法。

关键词：市政公益事业类单位；会计；成本核算

根据国务院《关于分类推进事业单位改革的指导意见》[中发〔2011〕5号]文件精神，将在5年内对全国所有事业单位完成分类改革。对从事公益服务的单位，继续将其保留在事业序列，明确其公益属性。本文针对公益类事业单位，怎样在遵循现有的事业单位会计核算规范下，引入企业成本核算的理念，最大限度的提高财政资金的使用效益，供大家探讨。

1 公益类事业单位财务管理目前存在的问题

1.1．会计核算单一：事业单位一般采用预算会计，由于经费来源大都来自政府拨款，维持单位运作没有太大的资金压力，管理部门对这类单位的评价只着眼于服务质量，就形成了不太重视经费支出效益，也不关注成本核算了。

1.2．固定资产不计提折旧及减值准备：事业单位的固定资产不计提折旧，造成固定资产账面价值与实际价值的不符。在固定资产核算方面，按现行制度规定，两笔分录反映的是同一笔业务的来龙去脉，即固定资产增加，银行存款等资产减少，分两次来做，显然违背了会计核算的及时性原则和明晰性原则，也不便于账户相对、账证相对、账实核对的对账工作。“固定基金”科目反映的应是固定资产的实际价值即净值，它将随固定资产实际价值的变化而进行增减。但由于不计提折旧，固定资产的账面价值与净值，随使用时间的推移相差会越来越大。使资产负债表中的净资产，不能代表学校的净资产存量。致使事业单位的“净资产”信息严重失真，易对会计报表使用者产生误导。不设固定资产清理科目，不利于事业单位财务部门对出售、报废、损毁资产的管理。同时，也间接促使事业单位领导者不关心固定资产的使用寿命，只要有钱就去购买大型设备，缺乏全盘考虑。

1.3．核算采用收付实现制：对收入和费用按照货币资金收付日期确定其归属期，虽然能够适应预算管理考核的需要，但不能适应成本核算的需要。事业单位现行的会计核算方法不是采用权责发生制原则。费用负担与受益对象不匹配，因而不利于费用与成果进行比较和考核。

1.4．缺乏成本效益观念：事业单位按照以收定支的原则，普遍缺乏成本效益观念，缺乏成本核算和成本控制动机。在事业活动中不仅不注重成本核算和成本控制，而且有成本最大化倾向。公益性事业单位作为非营利组织，主要以提供公共服务为主，不以营利为目的，政府以获得社会效益为主而不求得到经济回报，因此也就没有核算成本的外部压力。

1.5．缺乏内部控制体制：一部份事业单位对建立内部控制制度不够重视，对事前、事中、事后财务监管不严，内审机构也不能发挥应有的作用。已建立内部控制制度的单位，部分内控制度不全或有关内容缺乏合理性，甚至有章不循。

2 公益类事业单位成本核算的内容

2.1．人员工资福利支出，包括人员工资、福利和社会保险费等；

2.2．一般商品服务支出，包括日常公用支出和固定资产购置及基本建设支出等；

2.3．对个人和家庭补助支出，包括离退休费、住房公积金、生活补助等；

2.4．税费包括营业税、增值税、所得税等。

3 事业单位成本核算的分类

3.1．基于性态的分类：固定成本、变动成本和半变动成本。固定成本的特点在一定范围内是固定不变的，随着生产产品和服务量的增加，则单位成本减少，如折旧、广告费、宣传费、培训费等；变动成本的单位成本是固定不变的。则随着产品和服务量的增加成本增加。

3.2．基于可控性的分类：可控成本和不可控成本。可控成本是在本部门范围内是可以控制的，如管理成本人员工资、专用材料支出、招待费等；不可控制成本是本部门无法控制如有些生产性成本，折旧费等。

3.3．基于业务项目支出费用的分类：直接成本和间接成本。直接成本可直接进入成本核算如业务人员工资、水电费、维修费等；间接成本是通过分配进入成本核算如车辆年审费等。

3.4、基于时间的分类：事前预算、事中控制、事后分析。事前预算是指开始生产或服务前进行成本预测，制订一个参考标准如物价部门制订的垃圾收费标准、户外广告费的收费标准等；事中控制是指在工作进行中时时控制成本不能超过预算指标；事后分析是对这一过程进行分析，总结经验教训，不断改进工作。

4 事业单位成本核算的主要方法

4.1．全成本核算法。全成本核算法要求让全员积极参与创收，降低成本。节约成本，所有的支出在遵循《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》的前提下，可以参照《企业会计准则》和《企业会计制度》执行并准确进行核算。要严格降低各项成本并进行归集如人员支出、差旅费、水电费、办公费、期刊资料费、劳务费、电话通讯费、税费、招待费等均可按实际发生的确认；固定资产折旧可采用年限平均法(也称直线法)、工作量法、加速折旧法如双倍余额递减法和年数总和法；大修理、宣传费、培训费、利息等均可采取预提和待摊费；其他应收款、应收账款等均可按余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法计提坏账准备等。通过成本核算充分调动全员的积极性、主动性、创造性，确保优质价廉的服务。

4.2．目标成本管理法。目标成本管理法就是以收定支，厉行节约，进行考核和审核。首先应根据预算确定收入。收入标准不得超过国家相关部门的最高指导价。然后对所有的支出项目分为直接成本和间接成本，直接成本直接计入成本中去，间接成本通过分配。支出项目金额不得超过最高限额，否则超出由自已解决。再对收支进行决算，进行总结分析，哪些是做得好的，哪些是还需要改进的，只有不断的总结分析，才能不断的降低成本，提高质量及效率。最后考核目标的完成情况和审核其执行情况必要时可借外部力量。目标的考核是促使按目标执行并最大节约，审核的主要目的是促进成本的精益求精。

5 事业单位成本核算的要求

5.1．科学划分应计入产品成本的生产费用和不应计入产品成本的界限。严格遵守国家规定的成本开支范围，划清生产费用和其他各项支出的界限，是成本核算的起码要求，也是一项重要的财经纪律。就科学事业单位而言．成本核算采用制造成本法。凡能分清直接承担对象的各项成本费用，直接计入各成本核算对象，不能分清直接承担对象的各项间接费用。先归集，再定期按一定标准分配计人成本核算对象的各成本项目中。市政公益类事业单位必须遵守国家规定的开支范围，正确区分各项费用的用途，确定列入成本的范围。

5.2．正确划分各个会计期间的费用界限。实行成本核算的事业单位必须坚持权责发生制原则。收付实现制的会计核不利于真实、完整地反映其财务状况、业务活动情况和现金流量情况，难以向会计信息使用者提供足够的与其决策有用的信息，公益类事业单位会计制度“可选择使用权责发生制”的规定，导致有经营性收支业务的事业单位在选择核算方法时余地较大，人为调节报表的空间也较大，进而会导致会计信息失真。本期支付应由本期和以后各期负担的费用支出，应当按一定的标准分配计入本期和以后各期；本期尚未支付但应由本期负担的费用支出，应当预提计入本期。正确划分各个月份的费用界限，是从时间上确定各个成本核算期的费用和产品成本，是保证产品成本核算正确性的重要环节。同时．还要防止利用待摊、预提的办法，任意调剂各月产品成本的做法。

5.3. 完善事业单位定额管理制度。定额既是制定计划的必要条件也是成本核算工作的基础。事业单位应制定积极可行的各种原材料、燃料、动力、工具等的消耗定额，以及工时、设备利用、物资储备、资金占有和费用开支等定额，实行严格的定额管理制度，及时检查和反映定额的执行情况。

5.4. 完善事业单位物资收发和计量验收工作。搞好计量验收工作，是进行成本核算工作的重要前提条件。没有健全的计量、验收制度，就不可能有真实可靠的原始记录，也就不可能进行正确的成本核算。同时，也要建立、健全财产物资的清查盘点工作。

6 事业单位加强成本核算的几点做法：

6.1、健全各项财务管理制度。

随着事业单位改革的不断深入，必须进一步规范事业单位财务管理活动，强化事业单位财务管理职能，努力提高事业单位的资金效益和社会效益，使其充分发挥作用，不断提高事业单位财务管理水平。根据现有市政公益类事业单位业务活动，一般情况下需要制定以下管理制度：（1）劳动定额管理制度。公益类事业单位在成本核算的基础上定员定岗，作为绩效考核计算的依据。2010年，某环卫局每年人员支出达3000万元，占总支出的60%，人员支出相对过高。因此只有合理定员定岗位，才能降低人员成本，实现减员增效。各事业单位应根据国家劳动定额，合理制度人员分配制度，压缩管理人员费用支出，实现高效管理。（2）车辆的监控制度。目前公务车辆的改革还在试运行，每年公务车的支出数额庞大，公车私用现象普遍存在，对公务车的治理也需要加大力度。工作用车的管理也要制度化。如目前还没改制的环卫系统，环卫车辆众多，可以实行单车管理，对每台车的使用成本进行核算，通过GPS定位系统对车辆进行实时监控,达到节能增效的目的。

6.2．合理制定收费标准，降低收费成本，提高收费率。公益类事业单位履行政府职能或提供有偿公共服务，按物价部门制订的价格标准收取服务费，在一定程度上减轻了财政资金的压力。从成本与效益来看，这一类收费单位应在降低收费成本的基础上提高收费率，才能更好的发挥公共服务的职能。如同样是垃圾收费，有的城市的收费成本占垃圾费收入的1%，而有的城市的收费成本则占到垃圾费收入的9%，有的城市收费率达90%以上，而有的城市收费率却十分低下。成本低、收费率高的城市则有更充足的资源用于公共服务。

6.3．加强对可控成本的控制。办公费、接待费、水电费等在事业单位并无严格的标准去规范，若不加强控制，就会使管理成本居高不下。如事业单位财务审计时，审计人员提出接待费过高，但《事业单位会计制度》并没有对接待费有一个统一的标准，因此财务人员可以参照企业接待费标准，对这些可控成本制定指标，在一定程度上可以减少财政资金的浪费。

7 结束语

引入企业管理理念，创新公益类事业单位财务管理模式，有力提升事业单位管理水平，最大限度发挥政府财政资金的使用效益。

参考文献：

【l】郭彦斌。等，政府与事业单位会计【M】．北京：经济科学出版社。2009―10

【2】贾明春．政府与事业单位会计【M】．北京：经济科学出版社，2010-03