浅析美国个人所得税实体法律制度

摘要:作为世界上最发达的国家之一,美国的个人所得税制度十分精细、成熟和完善。通过对美国个人所得税实体法律制度的分析,以期对中国目前的个人所得税法律制度的改革和重构提供一些启示。

关键词:美国;个人所得税;实体税法;法律制度

中图分类号:F810.42 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2010)10-0020-04

① 2008年,美国联邦税收总额为25 243亿美元,其中,第一大税种――个人所得税为14 501亿美元,占联邦税的57%,占美国GDP比重为10.17%,董新登,中国个人所得税无法均贫富,。

② 加强对个人所得税征管的几点思考,。

收稿日期:2010-01-28

作者简介:赵永超(1973-),男,河南舞阳人,中级会计师,从事财税法研究。

个人所得税自1799年在英国创立,至今已有二百多年的历史,如今在世界各国广泛推广采用,并成为发达国家最主要的税收来源。当前在美国已经成为第一大税种,占联邦税收收入的一半以上。① 对增加财政收入,调节贫富差距,缓解社会分配不公作用重大。中国于1980年颁布《中华人民共和国个人所得税法》,首次开征个人所得税,其后经历了两次修订,1994年分税制改革,颁布施行了现行个人所得税法。但由于制度设计简单、粗陋、社会经济环境变化与税制建设整体的滞后,税收征管乏力和公民纳税意识弱等因素的影响,中国个人所得税应有的功能远未得到充分发挥,偷税漏税现象相当普遍、严重。并且近两年对个税起征点的两次调整,引发了民众对个税改革的空前关注,众说纷纭,莫衷一是。在这样的背景下,分析和探讨世界上最发达和完善的美国的个人所得税制度对中国的个税改革具有重大而迫切的现实意义。

一、个人所得税制度概述

1.个人所得税的含义。个人所得税是对(自然人)取得的各项应税所得征收的一种税。它最早于1799年在英国创立(在1799年,英国将原来用于募集战争经费的“三步合成税”改为个人所得税),目前世界上已有140多个国家和地区开征了这一税种,有近40多个国家以其为主体税种,由于个人所得税在世界税收史上具有税基广,弹性大,调节收入分配和促进经济增长等诸多优点,因而正在世界各国得到广泛的推广和发展,不仅成为许多国家财政收入的主要来源,而且几乎与每个公民的自身利益息息相关,具有十分重要的影响力。

2.个人所得税的产生和发展。从财税史上看,个人所得税肇始于1799年的英国。当时,英国由于与法国交战致使财政吃紧,而作为当时主要税收财政来源的消费税和关税都无法解决这个问题,于是有人提议向高收入者征收所得税,安全的利益战胜了金钱的利益,个人所得税就被通过了。然而战争一结束,认为所得税侵犯隐私和个人权利的言论就占据了上风,所得税被打入了冷宫。直到1842年,英国财政部门才又一次让议会和民众信服所得税的必要性。随着现代国家的发展,公共财政的建立,国家的机构膨胀、国家担负起越来越多的公共职能,相应地对于财政的需求也就增加了。个人所得税在20世纪已经成为英国税收结构中的核心,并且被今天世界上大多数国家所采纳。已经形成共识的是,个人所得税具有调节税收、缓解贫富悬殊、促进社会稳定、增加财政收入等特征。经过两个世纪的发展,它已经成为世界各国普遍开征的一个税种,甚至是一些国家最主要的税收来源,并且对调节个人收入,对经济进行宏观调控作用重大。

3.个人所得税在税制体系中的地位及功能。个人所得税在税收体系中的地位,主要是指个人所得税在国家财政收入中所占的比重,以及对社会经济发展所产生的影响。自1799年英国创立个人所得税近二百年来,该税种发展迅速,纷纷为各发达国家特别偏爱、特别重视的税种。虽然个人所得税的历史不长,但在西方国家个人所得税对政府收入的贡献很大,地位十分重要。在本世纪50年代以前,个人所得税占全部税收的比重并不高,此后有了明显的提高。以美国为例,1902年个人所得税收仅占总收入的0.3%,1932年达到6.7%,1940年为8.1%;从1950年开始,比重明显上升,达到29.3%,随后就稳定在30%以上的水平,其中2008年达到57%。另据国际货币基金组织《政府财政统计年鉴》所示,各国个人所得税占税收总收入的比重,美国为48.51%,加拿大为41.22%,澳大利亚为55.19%,日本为36.72%,英国为35.40%,韩国为13.97%,菲律宾为10.52%,泰国为10.87%,土耳其为45.19%……93个发展中国家平均值为10.92%,21个工业化国家平均值为29.04%。② 由此可见,个人所得税对政府收入贡献的重要程度。另一方面,个人所得税对中央政府收入的贡献尤为明显。许多国家个人所得税占中央政府全部税收的比重都在20%～40%之间,如英国、西班牙等。在美国和新西兰等国,个人所得税甚至占到中央政府收入的一半左右。

在发展中国家,目前个人所得税占政府收入的比重并不高,但作为一个新型的税种,其发展潜力不可低估。正是由于个人所得税对政府收入有着重要的贡献,一方面,要不断完善个人所得税制,以满足政府对收入的需求;另一方面,也要求稳妥地推进个人所得税的改革,不能由此造成过大的波动,以至影响政府职能的发挥。

归纳起来,个人所得税的功能主要有:有利于增加财政收入;有利于调节个人收入分配,实现社会公平;有利于发挥税收对经济的“自动稳定器”功能。在国际社会享有“经济内在调节器”和“社会减压阀”的美誉。

4.中国个人所得税制度的现状。中国于1980年颁布《中华人民共和国个人所得税法》,首次开征个人所得税,其后经历了两次修订,1994年分税制改革,颁布施行了现行个人所得税法。1999年8月30日,九届全国人大常委会第十一次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》。2000年9月,财政部、国家税务总局根据国务院有关通知精神,制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》。同时,2005年和2007年,国家两次上调工薪所得减除费用标准,进一步减轻了中低收入阶层的税负。

自 1980年个人所得税开征以来,收入连年大幅增长,特别是1994年新税制实施以来,个人所得税收入以年均34%的增幅稳步增长。1994年,中国仅征收个人所得税73亿元,2008年增加到3 722亿元。1994―2008年,个人所得税收入占GDP的比重由0.15%上升至1.24%,占税收收入的比重由1.4%上升至6.4%。个人所得税是1994年税制改革以来收入增长最为强劲的税种之一,目前已成为国内税收中的第四大税种,在部分地区已跃居地方税收收入的第二位,成为地方财政收入的主要来源。① 个人所得税经过不断发展,在组织财政收入和调节收入分配等方面发挥着越来越重要的作用。

但随着时间的推移和中国市场经济的纵深发展,现行个人所得税法与当前经济生活的不适应之处逐渐增多,与世界性税制改革发展趋势间的差距也逐渐显现。1999年8月,中国曾对现行个人所得税法进行过一次修改,但仅涉及对利息所得开始征税问题,没有大的变化。从那时至今,进一步改革与完善现行个人所得税法的呼声日益高涨,如何改革成为社会各界共同关心的话题。

二、美国个人所得税实体法律制度探析

美国作为世界上最发达的国家之一,2008年,美国个人所得税占联邦税收收入的52.7%。个人所得税制度十分发达和完善。个人所得税作为美国第一大税种,为取得财政收入,调节经济起到了非常巨大的作用。而美国个人所得税的发展与美国个人所得税实体法制度的完善密不可分。

1.征税模式。美国实行的是综合所得税制,即将纳税人全年各种所得不分性质、来源、形式等统一加总求和、统一扣除的综合所得税制,按统一的超额累进税率表计算应纳税额。此种制度可避免收入来源分散的纳税人逃税漏税及将各种不同类型所得按月、按次计算的麻烦,而且更好地体现了纳税人的实际负担水平。综合所得税制被世界各国广泛采用。

2.起征点。美国常规个人所得税的起征点随纳税人申报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同,没有统一的标准。美国常规个人所得税共有五种申报状态,即单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报及户主申报。纳税人根据各自不同的申报状态和个人情况,计算出起征点。

3.计算方法。美国常规个人所得税的计税方法为:纳税人各种不同来源的收入总和扣减各种免税收入得出总收入,总收入扣减各种经营类扣除得出调整后的总收入(AGI),AGI扣减各种个人费用类扣除得出应税所得额。然后按申报状态和相应的税率表计算出总的应纳税额,再从中扣减各种税收抵免计算出应纳税额。

但是大部分美国人在确定纳税额时,往往不是按税率表来计算,而是直接查税表。税表也是按纳税人不同申报情况设计的,税表中各应纳税额是由税务部门根据不同应税所得,按税率计算确定的。这样查税表可以方便纳税人查找并确定应纳税额,以免按税率表计算发生差错。

美国个人所得税中的总收入包括:提供服务的酬金,如工资/薪金、佣金、奖金、小费等,企业经营所得(从独资、合伙企业或S型公司分得的收益),财产转让所得,利息、股息、红利所得,租金、特许权使用费所得,离婚或分居赡养费所得,养老金和各种保险年金收入,各种偶然所得等15项。各种免税收入包括:礼品和遗产收入,特定的奖学金,伤病补偿费,州或市政府债券利息所得等13项。经营类扣除包括:企业经营允许列支的成本费用,个人退休计划及医疗储蓄账户的个人缴付部分,缴付自我雇佣税的50%部分,变换工作的搬家费用,离婚或分居赡养费支出,教育贷款利息支出,高等教育(含继续教育)费用支出等16项。

4.美国个人所得税的税率。美国根据纳税人的收入及婚姻、家庭等情况的不同设计统一的超额累进税率,体现出了合理、公平的负税原则。目前,美国有三个基本税率档次,即15%、28%、31%和两个高税率档次36%、39%。这几个不同税率分别适用于不同收入纳税人。例如,美国单身个人比有家庭的个人适用的税率高,因为单身个人无子女负担,支出相对较少,所以其实际收入较多,负税效率也高。

5.费用扣除。个人费用类扣除主要用于弥补家庭的生活费用支出,其设计充分体现人性化。此项扣除为分项扣除和标准扣除二者中的大者与个人和赡养人口扣除之和。分项扣除包括:医疗费用个人负担超过AGI的7.5%的部分,州和市个人所得税、财产税,购买自用住宅的贷款利息支出(只限2套),慈善捐助支出,保险不赔付的家庭财产意外及被盗损失超过AGI的10%部分,其他各种杂项支出超过AGI的2%部分,其中包含个人职业发展费用如购买专业书籍、职业培训费等7项。这些扣除考虑到个人生活的方方面面,照顾到每个人、每个家庭的具体情况。标准扣除因纳税申报状态不同而不同,2004年单身申报的标准扣除为4 850美元,夫妻联合申报或丧偶家庭申报的标准扣除为9 700美元,夫妻单独申报为每人4 850美元,户主申报为7 150美元。在标准扣除中也体现人性化,如有赡养人口,则每名赡养人口扣除800美元;已婚纳税人若超过65岁或双目失明,则可再增加年扣除额950美元或1 900美元;未婚纳税人若超过65岁或双目失明,则可增加年扣除额1 200美元或2 400美元。

6.税收抵免。个人税收抵免包括可退税抵免和不可退税抵免,可退税抵免指当税收抵免额大于应纳税额时,则纳税人不但无须缴税,而且还可以得到一定的退税;不可退税抵免指当抵免额大于应纳税额时,则纳税人无须缴税,但没有任何退税。可退税抵免项目包括:抚养孩子抵免;勤劳所得税收抵免,该项抵免随纳税人工资的高低、申报状态和家庭结构的不同而不同。但若纳税人年红利、利息、租金和财产转让所得等资本性收入超过2 650美元,则不享受此项抵免。不可退税抵免主要有:托儿费抵免;收养孩子费用抵免;高教奖学金抵免;终身学习抵免;老年与残疾抵免、个人退休储蓄抵免和外国税收抵免等。以上各项扣除和抵免额每年均按物价指数调整。这样,按照简便的方法,假设纳税人没有经营类扣除,而且都使用标准扣除,则2004年美国个税的起征点最低为:单身申报7 950美元,夫妻联合申报(带1个孩子)19 800美元,丧偶家庭申报(丧偶带1个孩子)16 700美元,户主申报(离婚未再婚带1个孩子)1 4150美元,夫妻单独申报(一方带1个孩子)11 850美元。① 充分体现量能征税原则。 由此可见,美国联邦个人所得税按家庭实际支付能力征税而不是按总收入征税。

7.对税收进行指数化调整。1985年起,美国联邦个人所得税的税率表、各种扣除和抵免额等,每年均按物价指数调整,这被认为是对税法的重要创新,相当于大幅提高了起征点,降低了个税的有效税率,这对占美国家庭总数90%以上的中低收入家庭非常有利。税收指数化是经过立法通过的一个公式,使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整,以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。现行个人所得税中的个人宽免额、标准扣除、税基档次和个人劳动所得税收抵免等都实行指数化。用Pt-P0 公式表示:Yt=(1+ ……)Y0,其中Yt代表当期个人宽免额、标准扣除、税基档次等项目,Y0表示基期个人宽免额、扣除标准、税基档次等项目,Pt表示当期物价水平,p0表示基期物价水平。由于税制是建立在名义收入基础上的,在通货膨胀时名义收入上升,个人所得税被推到边际税率较高的税率档次上,使纳税额增加。若没有纠正措施,那么通货膨胀会使个人所得税负增加。同时由于标准扣除和宽免额是以名义货币收入确定的,通货膨胀使物价上涨时标准扣除和个人宽免的实际价值降低了,结果又一次造成实际税率的上升,因此要实行“税收指数化”。税收指数化调整会缓解通货膨胀的负面影响。

三、对中国个人所得税制度改革路径选择的启示

通过考察个人所得税制度的产生和发展,借鉴美国等发达国家成熟的个人所得税制度。笔者认为,中国个人所得税制度改革必须遵循国情循序渐进,同时坚持低税负原则和有效运行原则,从以下几个方面科学设计具体制度。

1.设置合理的税率结构。税率是税制的重要要素之一。与美国相比,中国个人所得税税率结构存在不少问题,如税率过多、过杂,既实行超额累进税率又实行比例税率和加成税率;工资薪金所得与个体工商户生产经营所得采用两套超额累进税率,且前者有多个档次的适用税率;此外,工资薪金所得与劳务报酬所得均属勤劳所得,但却实行差别税率征税,有失公平;因此针对上述问题,应作如下的改革以建立科学合理的税率。首先,将现行的两套税率统一为超额累进税率,平衡纳税人的税负。其次,为减化税制,应缩减累进税率档次,可考虑将九档降至三至五档。最后在条件成熟时,根据纳税人的家庭和婚姻状况设计不同的超额累进税率,鼓励纳税人以家庭为单位计算申报纳税。

2.继续由分类所得税制逐渐向综合所得税制过渡。中国目前已对年收入12万以上的个人实行了按年收入总额自动申报纳税的制度。可以说已经向综合所得税制度迈出了重大的一步。但分类所得税制存在以下缺陷:第一,分类所得税按月计算纳税,易造成将每月或每次的收入分解进行逃避税,不如综合所得税制按年综合计算。第二,分类制对某项收入划分的不确定性往往造成由此计算的应纳税额的差异;而综合所得税制可以避免这种差异。第三,与综合税制相比,分类制不能更好地体现纳税人的实际负担水平,难以实现税负公平合理。因此,中国的个人所得税制应继续循序渐进的由分类所得税制向综合所得税制转变。变按月按次分项计算纳税为按年收入综合计算纳税。

3.规范扣除范围和标准。美国在确定应税所得时规定了许多详细的费用扣除和个人基本生活宽免。费用扣除既包括商业经营支出的扣除(商业扣除),也包括纳税人特殊的生活费用扣除(个人扣除),如医药费用等,以此照顾有特殊情况的纳税人,以减轻他们的税负。对个人生计费用的宽免设计也十分合理、科学。每人只取得一份个人宽免,根据纳税人所照料的家庭成员多少,确定个人宽免额的数额。高收入者的宽免额较少,低收入者的宽免较多。因此,能更好地体现量能负税、公平合理的原则。

然而,中国的费用扣除没有这样的划分,也不考虑取得收入付出的成本、特殊费用和生计费用,更不分纳税人未婚、已婚、家庭人口多寡,一律实行定额扣除;这样不能反映纳税人的实际负担能力,虽简便但不科学;所以应予改革。首先,应按纯收益原则,对为取得收入而支付的必要费用给予扣除。其次,对纳税人发生的特殊支出,如医药费、意外事故损失等,应允许实事求是地扣除。再次,确定个人生计费用扣除时,要考虑纳税人的婚姻、家庭照料人口等情况给予个人宽免扣除。

4.实行个人所得税制指数化调整。中国经济发展也曾出现过较高的通货膨胀,今后也很难免。为减少通货膨胀对税收的影响,合理负税,中国也应实行“指数化”调整。征税计税中考虑通货膨胀的影响,更好地体现公平合理的原则。因为中国个人所得税没考虑到通货膨胀的因素,所以规定的扣除和税基固定不便,往往使得该扣除的没予以扣足,不该扣的也同样扣除(指对高薪阶层)。但是我们也应看到中国的国情,实施税收指数化将会困难重重,如价格指数计算是否准确及征管方制度是否健全等问题。

但无论如何,我们应寻求科学、合理的所得税制,无论从纳税人公平税负的角度,还是从加强征管、增加税收、防止税收流失的角度来看,中国税制的完善和健全都势在必行。

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Analysis of the American legal System， Personal Income tax Entities

ZHAO Yong-chao

（Henan International Cooperation Group Finance Department， Zhengzhou 450053， China）

Abstract: As the world’s most developed one of the countries， the U.S. personal income tax system is very sophisticated， mature and perfect.In this paper， the U.S. personal income tax entities in the analysis of the legal system， with a view of China’s current personal income tax reform and reconstruction of the legal system to provide some enlightenment.

Key words: United States； personal income； tax entities； tax reform cegal system