利益相关者会计增值表初探

一、利益相关者界定与分类

虽然利益相关者理论发展至今已有多年，但目前国内外对利益相关者的界定并无统一的认识。杨瑞龙，周业安（1999）认为：利益相关者的界定大致可以分为三类：第一类，凡是能够影响企业活动或被企业活动所影响的人或团体都是利益相关者。这是广义的利益相关者范畴。第二类，凡是与企业有直接关系的人或团体才是利益相关者。第三类，凡在企业中投入了专用性资产的人或团体才是利益相关者。在前人研究成果的基础上，笔者将集体选择理论引入到会计研究中，对利益相关者做出如下界定：是指“基于集体理性选择而签订契约向企业投入专用性资产且处于风险状态的个人和团体。按照这一界定，企业的利益相关者包括股东、债权人、员工、经营者、政府、价值链上的供应商和客户等（张智霞，2010）。”

现实企业中的利益相关者是一个复杂的群体，只有对其进行科学的分类，才能更有针对性的进行管理及开展研究。目前国内外对利益相关的分类研究已有不少，但从会计研究的角度来看，笔者认为现有的分类研究并不适合。虽然从理论上讲企业的利益相关者拥有对其剩余收益的索取权，但在现实企业中，并非企业所有的利益相关者都能够参与企业的集体选择并成为企业契约的缔约主体。因此，笔者在上文对利益相关者界定的基础上对其进行分类：把企业的利益相关者（如：股东、债权人、员工、经营者、供应商、客户、政府）按照是否能够参与公司治理的集体选择从而成为利益相关者治理主体这一标准将其划分为核心和非核心利益相关者两类（张智霞，2010），笔者认为这两类利益相关者的构成是处于动态变化过程中的。核心利益相关者是公司治理（利益相关者治理）的主体，该类利益相关者能够拥有企业的剩余索取权和剩余控制权，从而能够分享企业的商业价值，即企业价值增值；而非核心利益相关者不能够成为公司治理的主体，但企业的活动会对其利益产生直接的影响，该类利益相关者分享的是企业的社会价值。

二、企业价值增值界定及分享主体

在利益相关者共同治理的背景下，公司治理的目标不再是股东财富最大化，而是企业价值增值的最大化和分配关系的最优化。而企业为了实现价值增值最大化的目标，须将价值链管理与业务流程管理有机结合，从不同层面提升企业增值能力，才能实现更大的价值增值。

笔者认为：评价与衡量企业价值增值不能脱离利益相关者治理的背景。国内对价值增值的界定多是从单一企业内部的角度来考虑的，如陈守文（1998）认为：增值是指人们在生产经营活动中新创造的价值。这种观点体现了一种投入与产出的关系，把增值看作产出减去投入的一种增益。笔者认为随着价值链战略联盟的出现和发展，可以从宽广的视角—价值链的角度对企业价值增值进行界定：企业价值增值是指目标企业在价值链中实现价值链整体价值增值的基础上所分享的价值链增值额，即节点企业从客户取得的收入减去从供应商取得的投入后的增益。需要说明的是，本文对企业价值的界定仅是从使用价值和效用价值的角度出发进行分析的，并以交换价值来反映。

根据利益相关者理论，利益相关者价值增值的分享主体应包括战略联盟中价值链集合上的利益相关者及节点企业的利益相关者两大类。由于供应商和客户等利益相关者在参与价值链总体价值增值分配时已实现了对增值的分享，因此，节点企业价值增值的分享主体则为除供应商、客户外的其他各类利益相关者，如：股东、经营者、员工、债权人、政府等。（个人可以同时是企业人力资本提供者及物力资本提供者，本文在讨论中，为简化起见，将这种多重身份分开处理）

三、利益相关者会计增值表构建

（一）编报范围 利益相关者会计增值表是反映企业价值增值的形成过程和价值增值在利益相关者之间分享结果的报表，据以反映企业履行社会责任和义务的情况，现代企业组织均可编制。

（二）编报格式与内容 利益相关者会计增值表可采用账户式和报告式两种格式，报告式是将增值表分为上下两部分，上部用来反映增值额的形成，下部用来反映增值额的分配情况；账户式是将增值额的形成和增值额的分配分左右两部分进行列示。本文中设计的利益相关者会计增值表采用账户式结构，左方反映企业价值增值的形成过程，右方反映企业价值增值的分享结果，价值增值的分享主体为上文所述的股东、债权人、经营者、员工和政府等。如表1：

四、利益相关者会计增值表的作用

（一）揭示企业价值增值与业务流程管理之间的内在联系 基于业务流程管理的利益相关者会计增值表能够直观地揭示企业价值增值与业务流程管理两者之间的内在联系，通过编制增值表可以对企业的增值状况进行定期的总括性反映，为管理决策层提供更为有用的会计信息，有助于企业实现利益相关者治理与企业管理的有机结合。

（二）使价值增值的创造与分享主体的利益有机结合 通过提供相关的信息，对产权的初始界定和产权份额的动态调整，有效克服利益相关者相互之间“搭便车”问题，不断优化分配关系，从而促进我国和谐社会的创建。

（三）为评价经营者对企业总体价值增值做出的贡献提供依据 业务流程管理日益成为现代企业经营的主要管理方式，它以作业管理作为基本单位，对作业和流程管理的合理绩效评价，可以为评价经营者对企业总体价值增值做出的贡献提供依据。增值指标可以有效的避免经营者的短视行为，促使其采取恰当的经营、投资决策，关注并推进企业相关流程、作业的改进。而对它们的改进又可促进更大的价值增值的创造，有助于保持企业的可持续发展。

（四）满足权益主体多元化的要求 知识经济环境下，知识创新所转移的价值占很大比重。在原有的利益分配格局下，同财务资本所有者相比，人力资本所有者所占的收益比重较低。增值表提供利益相关者增值创造与分享的信息，有助于调动增值创造者的积极性，从而实现更大的价值增值。

（五）更全面地揭示会计信息 主要体现在以下三个方面：（1）利益相关者会计增值表扩大了计量企业收益的视野，增值分享旨在反映企业受益者的共同得益，而不在于仅仅反映某个利益主体（如：股东）的利益，因此，可以更全面地揭示会计信息。（2）利益相关者会计增值表中增值额的计量是面向企业的利益相关者报告其经营成果，价值增值的分享揭示了企业履行社会责任与义务的情况。（3）在企业管理中以增值额为基础计算的相关比率，有利于企业进行比率分析，为企业进行经济分析、预测和决策提供依据。

[本文系山东省高校人文社会科学研究计划（项目编号：J10WG86）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]张智霞：《利益相关者会计的理论基础》，《财会通讯》（综合· 下）2010年第6期。

[2]杨瑞龙、周业安：《企业的利益相关者理论及其应用》， 经济科学出版社1999年版。