浅谈资产负债表日后调整事项

[提要] 企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表，区别该事项发生于企业所得税汇算清缴前或清缴后，对企业所得税的影响各不相同，应遵循不同的要求进行财税处理。

关键词：资产负债表日后事项；调整事项；财税处理

本文受广东省教育科研“十二五”规划2012年度研究项目（批准号：2012JK042）；2012年度广东省专业综合改革试点项目-财务管理专业（粤教高函[2012]204号）资助

中图分类号：F23 文献标识码：A

原标题：浅谈资产负债表日后调整事项

收录日期：2014年2月20日

一、资产负债表日后调整事项的含义和内容

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括日后调整事项和日后非调整事项。资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日及所属会计期间已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。常见的资产负债表日后调整事项有：资产负债表日后诉讼案件结案，法院证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；资产负债表日后进一步确定了资产负债表日购入资产的成本或售出资产的收入；资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

二、资产负债表日后调整事项的财税处理

《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）规定，纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税税款。纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。资产负债表日后事项发生在企业所得税汇算清缴前，该事如果引起纳税义务变动，应调整报告年度的“应交税费-应交所得税”和“所得税费用”；发生在企业所得税汇算清缴后的，企业可以在税法规定的清缴期内（5月31日）重新到税务机关办理所得税的纳税申报，调整报告年度的“应交税费―应交所得税”科目，其会计处理与所得税汇算清缴之前资产负债表日后调整事项相同；如果企业并没有在汇算清缴日内重新办理企业所得税年度纳税申报，按照税法的“据实扣除”原则，资产负债表日后调整事项在实际发生时税法上可以作为本年度的纳税调整事项。按照《企业会计准则第18号―所得税》规定，调整事项产生的资产、负债的账面价值与计税基础的暂时性差异，应确认为报告年度的递延所得税资产（负债）。

上述资产负债表日后调整事项四大内容中，一类是影响利润和应纳税所得额；另一类是影响利润但不影响应纳税所得额（影响暂时性差异或永久性差异）。下面举例说明各自的账务处理方法。

（一）影响利润和应纳税所得额

例1：甲公司是增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，适用的所得税税率为25%，除特别说明外，不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费，按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积，预计未来期间能产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。资产负债表日后期间，甲公司收到乙公司退回的2012年12月10日从其处赊购的一批商品，当日，甲公司向乙公司开具红字增值税专用发票。该批商品的销售价格（不含增值税）为100万元，增值税为17万元，销售成本为80万元。假定甲公司销售该批商品时，符合收入确认条件。

1、假设销售退回发生在甲公司所得税汇算清缴前，账务处理如下：

①调整报告年度的收入和成本：

借：以前年度损益调整-营业收入 1000000

应交税费-应交增值税（销项税额） 170000

贷：应收账款 1170000

借：库存商品 800000

贷：以前年度损益调整-营业成本 800000

②调整应交所得税：

借：应交税费-应交所得税 50000

贷：以前年度损益调整-所得税费用 50000

③将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配-未分配利润”：

借：利润分配-未分配利润 150000

贷：以前年度损益调整-本年利润 150000

④调整盈余公积：

借：盈余公积 15000

贷：利润分配-未分配利润 15000

2、假设销售退回发生在A公司所得税汇算清缴后，调整报告年度递延所得税资产及所得税费用，账务处理①③④同上，只有②不同，改为：

借：递延所得税资产 50000

贷：以前年度损益调整-所得税费用 50000

（二）影响利润，但不影响应纳税所得额

1、影响暂时性差异

例2：甲公司是增值税一般纳税人，增值税税率为17%，所得税税率为25%，按当年净利润的10%提取法定盈余公积，预计未来期间能产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。甲公司与乙公司签订一项购销合同，约定甲公司于2012年10月向乙公司销售一批产品，但甲公司未能按时发货，致使乙公司发生重大经济损失，2012年12月乙公司向法院甲公司，要求赔偿100万元，2012年12月31日，法院尚未决，甲公司咨询法律顾问后，就该项未决诉讼计提了60万元的预计负债。

（1）第一种情况，法院于资产负债表日后期间、所得税汇算清缴前判决，赔款80万元，调整报告年度的“应交税费-应交所得税”及“所得税费用”，账务处理如下：

①记录支付的赔款：

借：以前年度损益调整-营业外支出 200000

预计负债 600000

贷：其他应付款 800000

借：其他应付款 800000

贷：银行存款 800000

注意：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金和现金流量表各项目数字，尽管甲公司已支付了赔款，但在调整会计报表数字时，只调整上述第一笔分录，第二笔分录作为2013年度的会计事项处理。

②调整应交所得税：

借：应交税费-应交所得税 200000

贷：以前年度损益调整-所得税费用 200000

税法规定，与或有事项有关的支出只有在损失实际发生时才可税前扣除，故该项赔款真实发生后，会导致所得税费用减少20万。

③调整递延所得税：

借：以前年度损益调整-所得税费用 150000

贷：递延所得税资产 150000

2012年度甲公司确认该项预计负债时，负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认了15万元的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税不再存在，原确认的递延所得税资产应予以转回。

④将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配-未分配利润”：

借：利润分配-未分配利润 150000

贷：以前年度损益调整-本年利润 150000

⑤调整盈余公积：

借：盈余公积 15000

贷：利润分配-未分配利润 15000

（2）第二种情况，法院于资产负债表日后期间、所得税汇算清缴后判决，赔款80万元，调整报告年度递延所得税资产及所得税费用。账务处理①③④⑤同情况一，只有②不同，改为：

借：递延所得税资产 200000

贷：以前年度损益调整-所得税费用 200000

法院判决发生在报告年度所得税汇算清缴后，报告年度的所得税已缴，不影响报告年度的“应交税费-应交所得税”，应调整报告年度的“递延所得税资产”和“所得税费用”。

2、影响永久性差异

例3：甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，按当年净利润的10%提取法定盈余公积，丁公司于2012年12月31日确认了一项与债务担保有关的预计负债300万元，到了2013年2月25日（资产负债表日后期间）发现该债务担保不符合确认预计负债的条件，税法规定与债务担保有关的损失不允许在税前扣除。

①转销原确认的预计负债：

借：预计负债 3000000

贷：以前年度损益调整-营业外支出 3000000

②将“以前年度损益调整”科目余额结转到“利润分本-未分配利润”科目：

借：以前年度损益调整-本年利润 3000000

贷：利润分配-未分配利润 3000000

③调整利润分配：

借：利润分配-未分配利润 300000

贷：盈余公积 300000

税法规定，与债务担保有关的损失不允许在税前扣除，该项会计与税法上的差异属于永久性差异，既不影响报告年度已确认“应交税费-应交所得税”，也不会影响报告年度的递延所得税。该事项无论发生在企业所得税汇算清缴前还是清缴后，账务处理都是相同的。

三、结束语

企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，减少利润或增加亏损（减少收入，增加费用）借记该科目，增加利润或减少亏损（增加收入，减少费用）贷记该科目。

（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配-未分配利润”中核算。

（三）不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。

（四）所得税的调整见图1。（图1）

资产负债表日后调整事项发生于企业所得税汇算清缴前或后，对企业所得税的影响各不相同，应遵循不同的要求进行纳税调整。

主要参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2013.4.

[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京：经济科学出版社，2013.4.

[3]企业所得税汇算清缴管理办法（国税发[2009]79号）.

[4]温玉彪.所得税汇算清缴前后日后事项的税务调整[J].会计之友，2010.12.