浅析企业内部控制缺陷影响因素

1.序言

在美国，在一个接着另一个爆发的一系列的内部控制缺陷事件以后，美国国会通过了萨班斯法，在内部控制和信息披露的上，必须依照严格的法律要求执行。公司的首席执行官、首席财务官或相似的职能官员，必须负责内部控制的设计和执行的书面声明的有效性。萨班斯法还强迫性要求公司定期报告披露有关的财务报告及内部控制评价报告，管理内部控制报告必须由负责定期报告审计工作的注册会计师审核批准。之后，日本和其他国家和地区的证券市场也开始了内部控制的强制披露。

2008年5月，财政部发行了关于内部控制管理的五个目标，五个因素作为的“企业内部控制基本规范”——内部控制框架标准版的核心内容。2010年4月15日，五部委的关于内部控制配套印发通知。在国外和国内上市的公司在2011年1月1日执行上述指引，在上海和深圳两市主板上市的公司自2012年1月1日须执行上述指引。我国关于内部控制管理的指南和法规的颁布，标志着我国在内部控制管控上已经进入了法律规范层次。我国的相关法规要求公司在其内部控制自我评估报告中提供内部控制系统的缺陷，这为我们研究内部控制缺陷产生的影响因素打开了方便之门。

2.国内外研究进展

2.1国外对内部控制缺陷的研究

2.1.1内部控制缺陷和公司财务特征的相关性研究

Ashbaugh-Skaife（2008）在他的研究成果中展示与上述学者结论了基本相同的理论。他发现，应计项目质量较差，并存在明显的正负异常的应计项目的上市公司，出现内部控制缺陷的机率大于一般其他上市公司。基于此，他认为，若能积极地修正上市公司的内部控制缺陷，则能很好的提高公司应计项目的质量[1]。

2.1.2内部控制缺陷和公司审计特征的相关性研究

Elder等（2009）和Dey（2009）的研究表明，公司的审计师在管控公司内部控制的过程中，一般采取严格的等级顺序策略来应对不同的内部控制缺陷的严重程度。当管控内部控制时，出现内部控制缺陷的风险较高时，公司的审计师一般将先后采取三种应对措施：1、提高审计费用；2、修改审计意见；3、解除审计合作合同。一般情况下，公司的高管影响审计师作出以上三种决定的能力，决定了审计师对于公司内部控制质量作出的评价[2]。

2.1.3内部控制缺陷和公司其他特征的相关性研究

Hoitash（2009）认为，公司是否有一些金融专家存在于审计委员会和内部控制重大缺陷的产生与否有显著的正相关关系。若公司具有下列特征，公司的内部控制能够得到很好的监控：1、高水平的审计委员会；2、公司高管具有丰富的内部控制监管经验；3、高度独立性的独立董事。

2.2国内对内部控制缺陷的研究

2.2.1内部控制缺陷与公司财务特征的相关性研究

鲁清仿（2009）选取了近四百家上证股票上市公司作为研究样本，运用三种主流分析手法：主因子分析、回归分析、边际分析。研究发现下述公司特征与公司内部控制重大缺陷的产生呈显著负相关关系：1、上市公司规模大小；2、调整后的管理费用；3、第一大和第二大股东的股权之比。同时，作者所进行的边际分析的结果表明：相对于公司内部控制投入的费用、公司性质及其规模，公司公示的销售增长率、净资产报酬率对于公司内部控制质量的影响要明显很多。

袁敏（2012）基于对过往学者文献的研究，以戴尔公司为例，研究了两种造成财务报表重述事项的原因。分别是公司供应商错误的报告了货款额度较大的支付项目、公司会计对于公司预备金的不合理处置。随后，作者将公司的财务报表重复与公司内部控制缺陷的存在关联在一起。并基于此，深度研究了样本公司的内部控制的高管评价以及公司审计人员的报告。最后，作者分别从三种不同的角度对我国的公司内部控制管控提出了期望。

2.2.2内部控制缺陷与公司审计特征的相关性研究

刘玉廷、王宏（2010）的研究发现，公司内部设立专门的审计部门，并由公司的注册会计师主导审计工作，对于公司提高自身内部控制水平很有必要。作者认为，如果公司要做好公司的内部控制，必须从公司审计入手，内部审计和财务报表，关系企业高管层面对于公司的控制，也是衡量公司在内部控制方面以及商务沟通方面的尺度，揭示了重大的缺陷和其他较一般程度的缺陷。

张宜霞（2011）的研究是以在美国主板上市的中国本土公司为样本，分析其财务报告中关于内部控制方面的审计收费的特征，并讨论其对于公司内部控制的影响方式。她研究发现，公司的组织规模、与公司合作的会计师事务所的行业声望以及公司所要求的其内部控制报告的具体程度等与公司的内部审计业务收费金额呈显著的正相关关系。文中还阐述了这样一个特殊的效应——“极反效应”，即由于风险导向审计模式的应用以及萨班斯法案对财务报告的制度安排和公司内部控制的特定性质，公司财务报告中反映公司内部控制出现重大缺陷的风险和公司关于内部控制相关的审计费用呈现显著的负相关关系。

2.2.3内部控制缺陷与公司其他特征的相关性研究

卢锐、柳建华、许宁（2011）发现经理的自利行为受到了公司实施的内部控制的约束，从而导致经理们更多的要求其薪资与其业绩挂钩，以达到个人薪酬与期待值的平衡，这样的结果就是公司总体业绩水平的提高。基于这样的理论假设，作者们实证研究了这样一组关系，也就是公司管理层绩效薪酬的敏感度与公司内部控制质量两者之间的关系。经过他们的研究，他们发现，两者之间呈现的是高度的正相关关系。

李颖琦、俞俊利（2012）的研究认为，中国对于内部控制的早期研究主要基于特殊的公司治理环境、公司内部控制的主要概念框架、影响公司内部控制的主要因素及失败的情况，然而，这些研究很少会考虑股权制衡的重要因素。他们基于对我国酿酒上市公司的实证分析，以控股股东特点、股权制衡效果等为研究切入点，深度探讨持续性提升我国公司内部控制水平的方法。文章结论表明，当公司的实际控股股东为单一国资股东时，引进非国资股东参与公司股权制衡，公司的内部控制水平能大幅度提高，提高后的公司内部控制水平不但高于无股权制衡的情况，也要高于另外一个国资股东参与股权制衡的情况，且之后两种情况的内部控制水平基本没有差别。

3.总结

通过对国内外学者关于内部控制缺陷产生的影响因素的研究成果的分析和总结，我们发现，国内外学者主要从公司财务特征、公司审计特征和公司其他特征等三个维度为切入点进行研究分析。

在《基本规范》实施成熟之后，国内的主板企业的内部控制情况也会逐步进入全面的披露的时期，这可以给国内学者更多的相关研究数据以及实证信息。国内的学者应该抓住这样的机会，多视角地深入研究企业内部控制缺陷的影响因素。作出一些新颖的、深刻的、实质性的研究成果，给企业的内部控制管理提出有针对性的意见，这也就是今后国内学者所要努力的方向。（作者单位：湖南科技大学）

参考文献：

[1] Jeffrey Doyle，Weili Ge，Sarah Mcvay.Determinants of Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting[J].Journal of Accounting and Economics，2007.

[2] 鲁清仿.内部控制重大缺陷影响因素的实证研究[D].河南大学，2009.

[3] 袁敏.财务报表重述与财务报告内部控制评价——基于戴尔公司案例的分析，2012，（4）：28-35.

[4] 卢锐，柳建华，许宁等.内部控制、产权与高管薪酬业绩敏感性[J].会计研究，2011，（10）：44-50.