浅谈我国预算会计体系的重构

随着我国社会主义市场经济体制和财政预算治理制度改革的逐步深化，我国预算会计的运行环境发生了根本性的变化，以收付实现制为核算基础的现行预算会计的弊端和不足日益突出。因此，引入权责发生制会计核算基础，重构现行预算会计体系，使其逐步向政府会计体系转变，对于推动我国公共财政体制的健康发展，提高政府工作绩效将具有举足轻重的作用。

一、现行预算会计体系的局限性

（一）预算会计体系的构成与国际惯例不接轨

在1997年的预算会计改革中，对预算会计体系进行了重新划分，即预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计以及事业单位会计，这种划分使构成非营利组织的民办事业单位、社会团体、及各种基金会等无从归属，不利于各国政府进行比较。这些问题的存在需要我们对预算会计的概念和外延要进行更细致的研究，对预算会计体系进行更科学的划分。

（二）缺乏统一完备的会计准则体系和会计制度体系

从西方较发达的市场经济国家来看，公共财政体制的建设，一般都有政府会计准则、政府财务报告制度和政府财务管理法规等相配套。其中，政府财务报告关注的是整个政府的资产负债状况和运营绩效，能完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量。1997年我国进行预算会计制度改革后，虽然形成了覆盖几十万预算单位和各级政府财政部门的预算会计体系和层层汇总上报的会计报表制度，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，同时，会计报表设计不够科学，影响了会计信息的真实性。如现行会计制度规定，行政事业单位的资产负债表中，既包括资产、负债和净资产三类项目，又包括收入类和支出类项目，而资产负债表是反映单位财务状况的静态报表，不应涉及收支类项目。

（三）会计报告内容不完整，不能全面反映政府的资金运动

目前，我国的预算会计信息主要是通过政府预算、决算形式提供给立法机关与公众的。由于政府预决算的核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，不能全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况和工作绩效，特别是在诸如政府受托管理的资源、国有股权及受益权、社会保障基金运作情况等核算和管理方面有明显不足。从政府内部管理来说，由于缺少对政府资产和负债的完整会计信息，难以对政府财务状况进行系统的分析，使财政政策的选择和预算编制缺乏充分的依据。从政府外部来说，预算会计信息过于简单，造成政府财务状况透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。

（四）无法体现政府的隐性债务，弱化了风险和责任意识

现行预算会计只核算当期实际收到现金的直接显性负债，未核算当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负债，以及可能引起财政支出增加的或有负债。大量的直接隐性负债和或有负债仍游离于预算会计的核算范围之外。就目前来看，直接隐性负债主要包括到期应付而尚未支付的职工工资，按进度结算已明确应付未付的建筑工程款，政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分，社会保险基金的支出缺口等；或有负债主要包括政府为企业贷款提供担保产生的偿债义务，政府将承担国有企业潜亏需财政补贴而发生的拨付，国有金融机构不良资产一部分需财政核销冲账而形成的损失，地方政府和国有企业自借（统借）外债自身无力归还最终由财政兜底而形成的支付，以及一些不可预见的突发事件而引起的或有负债等。由此带来的后果是一方面夸大了政府真正可支配的财政资源，在一定程度上造成相同会计期间政府权力和责任不相匹配，不利于国家宏观政策的制定；另一方面也导致了与之相关的债务被掩盖，政府偿付债务能力和承担负债风险的压力均被低估，不利于政府防范和化解财政风险。

（五）收付实现制不能准确核算成本费用，不利于推进绩效考核

随着公共财政体制改革的不断深化，政府绩效预算管理作为一种提高预算分配效率和运行效率的重要手段也倍受重视。政府绩效预算管理必须以政府部门准确的成本和费用核算为基础，否则便无从谈起。但是我国的预算会计是与以投入控制为中心的预算管理模式相适应的，收付实现制基础的会计核算难以公正客观地核算成本和反映运营结果，不能适应开展绩效预算管理的需要。

（六）现行预算会计核算范围过窄，难以反映政府资金活动的全过程

缺少对政府固定资产的核算和反映，导致价值背离、资产虚增、成本不完整的固定资产管理通病。总预算会计制度未能体现对国有股份权和有价证券形态的政府资金进行会计确认和核算。不能全面反映社会保险基金的运行状况。预算会计制度中，只是笼统地反映当年财政对基金的拨款支出，而不能反映社会保险基金的整体运行状况，不利于对社会保险基金的管理和监督。

二、预算会计体系重构的设想

（一）伴随财政管理体制改革步伐的加快，我国预算会计体系将向政府会计和非营利组织会计的模式和方向发展

预算会计是核算政府预算执行情况的会计，它可以是政府会计的一个分支，政府会计的外延要比预算会计的外延广一些。随着部门预算改革的编制，财政总预算会计和行政单位会计的改革将逐步趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况，即编制一级政府的收支情况表。此时，财政总预算会计和行政单位会计将合二为一成为政府会计。非营利组织会计主要由事业单位、民办、非企业单位、社会团体及各种基金会组成。非营利组织会计是能够涵盖排除企业会计后的所有的其他类型。不久我国大多数的国有事业单位将撤出公共预算体系，逐步向非营利组织会计靠拢，届时公立、私立、外贸、混合制的事业单位将遵循统一的非营利组织标准，将有效的财务活动转化为优质的社会服务，以取得社会效益最大化，而政府会计也需要遵循独立的会计标准，增强政府的持续管理能力。

（二）逐步引入权责发生制

根据我国政府所处的会计环境和两种会计结账基础的特点，在推进我国预算管理和会计改革时，根据公共治理提高政府绩效的需要，引入权责发生制是一个必然的趋势。但鉴于目前我国会计人员素质参差不齐，以及公共受托责任强调数据的客观性等情况，在政府会计中应逐步引入权责发生制，如国有资产收益、财政预算已安排而尚未拨付的支出、应拨入拨出上解下划等结算收支，采用权责发生制，在当年年末列收列支；依靠国家财政补助并有一定业务收入的事业单位，采用权责发生制；能够收支相抵，经济自主的事业单位，采用权责发生制。其余事项仍采用收付实现制，如政府总预算会计的一般项目和某些特殊项目（如已确定的税收收入）实行收付实现制；行政单位原则上实行收付实现制；全部依靠政府拨款的事业单位，采用收付实现制。

（三）研究制定统一的政府会计制度、政府会计准则和政府财务报告制度

随着我国政府会计的建立，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则是政府会计改革的基础。新的政府会计制度，应融合现行总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度和国有建设单位会计制度等的相关核算内容。同时，针对特殊事项，研究制定单项会计核算办法，逐步构建政府会计制度体系。制定政府会计准则采取由简到繁、逐步完善的方式，先结合现行预算会计制度体系的有关内容和改革的基本要求，制定一套基本准则，主要规范和界定政府会计主体、核算对象、核算范围、会计要素、记账基础、核算原则、财务报表种类及内容等重大事项。在此基础上，不断补充和完善政策性较强和技术性比较复杂的准则项目，如衍生金融工具、政府资产减值、基础设施核算等。然后再研究拟定政府综合年度财务报告的主要内容、编制主体、编报范围、编报程序，以及现行财政决算报告向政府综合年度财务报告过渡方法等。

（四）拓宽预算会计核算内容

长期以来，我国预算会计在一定程度上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素。因此要拓宽预算会计核算的内容：一是政府债务的核算。要防范和化解财政风险，必须完善债务预警监测制度，实行政府债务全口径风险治理和报告制度。要将内外债务完整地纳入财政总预算会计核算；二是政府产权的核算。在将政府产权纳入财政总预算会计核算的同时，对其涉及财政收支的事项，还要进行收支核算。另外，政府产权包括存量和增量两部分，可先进行增量核算（即在发生收支额时，进行产权的确认、记账），待条件具备时再补充登记存量（可以通过国有资产治理部门提供的资料入账）。三是基本建设拨款的核算。将财政对行政事业单位的基本建设拨款纳入行政、事业单位会计统一核算。其理由是：实行部门预算后，预算单位的所有收支已统一纳入综合预算编制，基本建设、事业费和行政经费的会计核算不能搞两套账，否则与预算治理口径不符;预算单位的基本建设拨款和自筹基建款假如分别核算，不利于资金的统筹安排。