煤炭资源成本确认与计量探讨

一、煤炭资源成本的涵义及属性

(一)煤炭资源成本的涵义煤炭资源成本是指煤炭开采过程中所耗费资源权属以及凝结在它上面的社会劳动的货币表现。现有的煤炭资源成本的相关研究将我国煤炭资源成本分为企业依法取得的探矿权、采矿权以及必须向国家缴纳的资源税和矿产资源补偿费。

(二)煤炭资源成本的属性煤炭资源作为存量有限的不可再生资源，本身的资源稀缺性和经济价值，决定了其资产的性质。要实现煤炭资源成本的价值化，需要通过重新核准煤炭资源的可采储量，考虑地质条件、煤炭质量和地理位置等因素确定煤炭存量价值。再通过产权交易市场按市场价有偿转让给现有矿山企业。现有煤炭企业一次或分期付款买人矿产资源，或者通过借人或租人的方式获取煤炭资源，实现煤炭资源价值的有偿转让。

二、煤炭资源成本确认与计量存在的问题

(一)煤炭资源成本的确认现行的煤炭资源成本主要包括资源成本主要内容中的采矿权和探矿权价款、使用费，资源税以及矿产资源补偿费。一般来说，探矿权、采矿权价款和使用费需要按照一定的方法计算出摊销费用确认为当期成本。矿产资源补偿费在核算上列入管理费用，构成煤炭资源产品的完全成本。资源税与企业的收益没有相关性，不产生未来经济利益，直接确认为当期费用。资源税与企业的收益没有相关性，不产生未来经济利益，直接确认为当期费用。但是现行煤炭资源成本的确认只是针对采掘成本和相关的税费，对于煤炭资源本身的原始价格和价值却并没有被确认并计人相应的成本，导致了煤炭资源成本不实，煤炭资源价值被低估。资源税作为税费的一种，在核算中列入营业税金及附加，不属于产品成本的范畴。因此笔者认为不应将资源税作为煤炭资源成本加以确认。

(二)煤炭资源成本的计量成本与收益相配比是成本计量的基本原则。配比原则包括三层含义：(1)时间配比，企业在确定各个会计期间的经营成果时，应尽可能把与本期收入相关的全部费用从本期收入中扣除。(2)经济业务性质配比，把各种产品的收入与其负担的费用相配比。(3)经济业务数量配比，收人数量与其应负担的费用数量相配比。

根据配比原则，煤炭企业的采矿权和探矿权的摊销成本应与其开采销售的煤炭的收入相配比，即开采销售的煤炭越多，采矿权和探矿权价值越低。煤炭企业所缴纳资源税和矿产资源补偿税要根据煤炭销售收入相配比，即煤炭开采销售收入越高，应缴纳的资源税和矿产资源补偿费越多。销售煤炭资源的收入要同其矿业权和相关税费相配比，但是在现行的相关研究中，煤炭资源本身的原始价值却被忽略，没有被合理、准确的计量，这样将会影响会计信息的客观性和准确性。《矿产资源补偿费征收规定》规定煤炭资源补偿费率为1％，就目前实行情况来看，矿产资源补偿费征收标准过低，与发达国家权利金占销售收入10％相比存在一定差距。使煤炭行业投入、环境污染治理和生态恢复难以获得足够的资金支持。

三、煤炭资源成本确认与计量的改进

(一)合理调整煤炭资源成本确认和计量的范围根据上述分析可以看出，现有的煤炭资源成本的确认和计量的范围并不全面，应将煤炭资源自身原始价值纳入其的确认和计量范围，而资源税不应作为煤炭资源成本进行确认和计量。煤炭资源作为一种特殊的矿产资源，必须建立和完善煤炭资源评价标准。借鉴国际会计准则和美国会计准则中对于煤炭资源成本的相关做法，根据其煤炭资源量、煤质、开采条件和煤层深度和稳定度进行科学的划分，以此作为衡量煤炭资源自身原始价值的重要标准。健全和完善煤炭资源矿业权制度，对煤炭资源价格定价方法采用售价类比法或收益现值法进行计算。根据《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及应用指南相关规定，本文将煤炭资源的原始价值作为煤炭资产，可以通过煤炭资源产权交易市场，先对煤田的储量和矿业权进行评估，再对煤炭资源进行拍卖，其中拍卖价中包括煤炭的储量资产和矿业权。通过将拍卖价与评估机构对该煤田的评估价相比较，如果拍卖价高出相煤田的评估价，则高出部分的价值的确认为煤炭资源的价值。

(二)煤炭资源成本资本化处理要实现煤炭资源成本的资本化，就必须明确矿业权价款和使用费的摊销方式和摊销期限。对于企业无偿占有国家出资探明的煤炭探矿权和无偿取得采矿权的情况，企业应根据国家有关规定对剩余资源储量评估作价后，在探矿权、采矿权有效期内对其资本后处理，采用产量法或平均年限法进行摊销。根据财政部、国土资源部和国家发改委《关于深化煤炭资源有偿使用制度改革试点的实施方案》的规定，在煤炭产量波动不大的情况下，对于探矿权、采矿权价款和使用费采用平均年限法分期摊销，探矿权价款和使用费最多可分2年摊销，采矿权价款和使用费最多可分10年摊销。煤炭资产可以借鉴《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及应用指南相关规定中油气资产计提折耗的产量法对其计提折耗。

(三)完善矿产资源补偿费的计征方法和标准现阶段矿产资源补偿费按煤炭销售收入的1％征收。过低的税费征收将造成成本的配比发生偏差，导致资源的过度开采，不利于煤炭企业的可持续性发展。因此，完善矿产资源补偿费的计征方法和标准，要充分考虑煤炭资源的回采率和资源储量，并与煤炭的原始价值及矿井的开采情况相结合，把补偿费和动用的资源储量相挂钩，适当的提高矿产资源补偿费的征收标准和水平。具体可以参照国际惯例，国际上对于资源税和矿产资源补偿费这个方面主要是通过征收权利金来实现，发达国家权利金占销售收入的10％。就目前我国煤炭资源开发、利用以及后期的环境治理的情况来看，结合国际上的相关做法，本文认为应该对矿产资源补偿费的计征比例建立一个浮动的范围，根据对煤炭储量、煤质等评估情况，将煤炭资源划分等级，根据不同的等级划分其征收的比例，大致确定在1％～8％的范围内计征矿产资源补偿费。

四、基于资本化分析的煤炭资源成本的会计处理

(一)煤炭资源成本的资本化分析煤炭资源资本化是指将煤炭资源确认价值，进行资本运营，并按会计资本化方式处理的过程。根据上述对于煤炭资源成本的概念划分，可以将其分为三层含义：(1)购入资本化。煤炭企业有偿取得矿产资源采矿权和探矿权，及其煤炭资产的原始价值，将其整体价值以折耗的方式分期转入产品成本费用的会计处理方法。煤炭企业将煤炭资产的原始价值、一次性购买或分期购买新的煤炭资源的采矿权价款和探矿权价款的方式实现购入资本化。(2)占有资本化。煤炭企业有偿取得矿产资源探矿权和采矿权，在一定区域勘探矿产资源，将探矿权和采矿权价值及勘探支出予以挂账，用以同未来获取矿产资源发现权风险收益相配比的会计处理方法。勘探企业通过煤炭企业一次性或分期缴纳的采矿权使用费和探矿权使用费来实现占有资本化。(3)矿产资源所有者受益资本化。矿产资源所有者一国家将获得矿产资源所有权回报以资本金或其他长期资金的形式投向矿山企业或矿区环境治理及生态恢复而进行的资本运营的管理方式。国家

通过制定相关法律法规，通过煤炭企业上缴矿产资源补偿税的方式来实现所有者受益资本化。

(二)科目的设置根据煤炭资源成本的属性分析，资源成本具有资产的性质。煤炭企业为获取采矿权和探矿权而支付的价款和使用费，目前实务中主要有两种方法进行核算。一是通过“无形资产”科目核算，下设“煤炭资源使用权”二级科目，核算企业为取得煤炭资源而发生的资源成本。二是通过“长期待摊费用”科目核算煤炭资源成本。

基于上述关于煤炭资源成本确认和计量方面存在的问题，以及对煤炭资源成本的资本化分析，笔者认为，由于石油天然气、煤炭资源都属于不可再生的矿产资源，其性质和属性具有相似性。根据《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及应用指南中对“油气资产”科目反映的核算内容来看，可以借鉴“油气资产”的确认和计量的模式来反映煤炭资源自身价值，因此本文认为可通过增设“递耗资产”科目核算资源成本，借方反映资源成本的增加。即将煤炭资源的原始价值作为煤炭资产，与煤炭企业购进采矿权发生的支出一起列作“递耗资产”，下设“煤炭成本”、“采矿权”和“探矿权”三个二级科目，分别核算煤炭资源的原始价值、采矿权和探矿权的价款和使用费。同时设置“累计折耗”作为“递耗资产”的备抵科目。企业按规定提取矿产资源补偿费计入“管理费用”核算，体现了煤炭资源所有者受益资本化的特点，有利于实现煤炭资源的可持续性发展。

(三)煤炭资源成本的相关会计处理煤炭资源成本科目核算的是煤炭资源的自身价值和使用权。煤炭资源的自身原始价值根据煤炭资源产权交易市场中以拍卖的方式确定的价格，与煤田评估价相比较，将拍卖价高出评估价的部分确认为煤炭资源的入账价值。探矿权以地质勘探部门进行勘探的实际成本为依据，通过市场竞拍形成的价格或协议价，加上所发生的相关税费，作为入账价值，采矿权以有资质的资源评估机构的评估价为基础，通过产权中介竞拍价或协议价，加上所发生的相关税费，作为入账价值。分期摊销时，转入矿产品的生产成本核算，从煤炭产品收入中得到补偿。这种做法体现了对煤炭资源成本资本化的过程，通过购入资本化和占有资本化来实现煤炭资源成本的经济价值。相关的会计处理如下：(1)一次性支付、分期缴纳或经批准折股确认煤炭资源原始价值、采矿权和探矿权的价款和使用费的核算：借记“递耗资产――煤炭成本――探矿权――探矿权价款和递耗资产――煤炭成本――探矿权使用费”，贷记“银行存款(或股本)。(2)煤炭资源采用产量法计提折耗。在煤炭产量每年波动不大的前提下，采矿权和探矿权的价款和使用费利用平均年限法摊销的核算：借记“生产成本――原选煤――资源成本”，贷记“累计折耗――煤炭成本――探矿权――探矿权价款和累计折耗――煤炭成本――探矿权使用费”。

综上所述，要合理的确认和计量煤炭资源成本，必须明确煤炭资源成本的确认和计量范围，充分考虑到煤炭资源的原始价值，提高矿产资源补偿费的征收比例，从而实现煤炭资源价格和价值的统一，促进煤炭企业提高煤炭回采率，减少资源浪费。