国外权责发生制政府会计改革经验及启示

[提要] 政府会计改革是政府行政管理改革及财政改革的组成部分。不同国家进行政府会计改革的动因、会计模式的选择、改革的性质与成效呈现出不同的特点。本文对英国、美国、法国和新西兰的政府会计改革进行分析总结，得出优化我国政府会计改革若干启示。

关键词：权责发生制；政府会计改革；预算会计

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年6月30日

一、英国政府会计改革的特点

英国权责发生制改革进行的比较彻底，在会计和预算方面均实行完全权责发生制，具有较为明显的特点。

（一）重视反映现金需求信息，实行资源预算和现金预算双重控制。英国在反映权责发生制政府财务信息的同时，也很重视对现金信息的反映，注重对现金的控制，尤其是英国议会十分强调对现金的控制。为此，英国在改革过程中充分考虑这一点，要求各部门同时提供权责发生制和现金制两种信息。

（二）政府会计与预算管理协调发展。英国不仅在政府会计中采用权责发生制，在政府预算中也采用权责发生制，从而使得会计数据和预算数据保持了一致性和对应关系，实现权责发生制基础上的实际发生数和预算数的比较，便于有效实施预算管理与执行控制。

（三）全面、完整地反映权责发生制政府会计信息。英国注重核算公共部门占有的全部经济资源，对公共部门的流动资产、流动负债、长期资产和长期负债均以权责发生制基础进行核算。这种做法较好地保持了会计原则应用的一致性，全面、完整、准确地反映公共部门的财务信息。

（四）政府会计管理信息系统发达。在政府会计管理方面都采用了相对完善的信息系统，基本上实现了会计信息处理与传递的自动化和无纸化，只需要在交易活动开始时手工录入必需的信息，其后各种信息报告与分析均可利用系统功能自动完成。系统可以提供不同口径、不同角度的财务报告，满足相关各方的信息需求。

二、美国政府会计改革的特点

（一）政府会计实行基金会计体系。基金会计是美国政府会计最具特殊性之处。美国政府会计系统是以基金为基础来组织和运行的，通过基金确定会计处理、报告的主体边界及范围划分。从会计和财务管理的角度看，每一基金都是一个独立会计主体，都拥有一套独立的会计账户，独立于其他基金和非基金账户而发挥作用。一个政府部门是一些不同种类和相同种类基金会计主体的组合体。

（二）不同类型基金会计核算基础不同，会计计量重点不同。美国州和地方政府使用基金按照资源性质、用途以及管理特点分为政府、权益和信托基金三类。政府基金主要是核算普通政府活动即中可以支用的流动资产，相关负债、净资产变动及余额。权益基金主要是核算政府商业活动中的收入、费用、资产、负债和权益。权益基金会计的计量重点是经济资源，采用的会计核算基础是权责发生制。信托基金核算的内容是政府为其他方利益以信托或方式持有的资产。

（三）预算会计和报告是美国政府会计的重要组成部分。美国政府会计准则委员会要求，每个政府单位都应采用年度预算。会计系统应该提供适当的预算控制基础，提供预算比较报表以及综合年度财务报告。美国政府会计系统除了按公认会计原则进行报告之外，还在会计系统内实现预算控制，反映相关法律和合同的执行情况，便于政府随时了解和掌握执行情况与预算的差别，更好地实施预算控制。

（四）政府会计有强大信息系统支撑。美国是一个信息化程度很高的国家，其政府会计管理也离不开信息系统的支撑。不仅如此，政府会计对信息系统的要求更高。目前，美国地方政府都开发并使用各政府部门统一核算的会计系统。财政部门通过该系统能监控政府各部门每一笔收支明细情况，并自动记入相应的账户。

三、法国政府会计改革的特点

（一）改革得到有力的法律保障和政治支持。政府会计改革作为一项涉及面广、影响力大、技术层面复杂的系统工程。需要得到有力的法律保障和政治支持。2001年议会通过法律确立了新的预算管理与政府会计管理模式，为法国2006年全面实施改革奠定了坚实的法律基础。在组织实施过程中，还成立了以财政部为主导、各部委参与的部际委员会，负责推动政府会计改革，为改革提供了政治与组织支持。

（二）三套会计系统并行以满足各方面需要。法国三套会计系统中，预算会计以收付实现制为基础，为议会议员和政府管理人员提供预算执行信息；财务会计以权责发生制为基础，全面反映政府财务状况，为核算政府服务成本提供条件；成本会计以权责发生制和财务会计信息为基础，对项目进行成本核算和分析，为绩效预算评价提供基础。三套会计系统满足了政府财政财务管理中不同方面的需要，形成一套有机、完整的政府会计体系。

（三）逐步引入权责发生制核算。法国在政府会计改革中，采取先易后难的方式，逐步引入权责发生制会计核算。从1999年起，法国中央政府就开始在年末计提国债应付利息，对固定资产进行盘点后记录并计提折旧，开始对应收税收提取坏账准备等。2001年确定对政府会计进行改革后，开始更多地对会计事项采用权责发生制核算。从2006年起，法国开始正式采用以权责发生制为基础的财务会计，并以此为基础编制2006年度政府财务报告。

（四）逐步确认政府财务报告主体范围。法国目前在政府财务报告主体的范围界定方面没有像英、美国家常用的履行“受托责任”的概念，而是采用了“国家法人”的概念，政府财务报告也就定位为国家作为法人所承担的责任与义务。

四、新西兰政府会计改革的特点

（一）法律保障是改革顺利进行的前提。新西兰为实现从收付实现制到权责发生制的转变，先后颁布了五部法律。这些法律法规迫使一些顽抗部门在会计核算、业绩说明、财务管理和雇佣活动中做出变革，同时也可确保会计改革的持续性。

（二）政府管理理念的转变是改革成功的必要条件。新西兰权责发生制改革是从转变政府管理职能入手，将改革紧密结合于政府职能转变的改革和理念中，从而使改革在民众的支持中推进。管理理念的转变是取得政府决策层和管理层的决定性因素。新的管理理念将赋予的公共权力与承担的公共受托责任统一起来，明确政府官员的“产出责任”，可以说这一“政府管理文化”的变革是改革取得成功的思想保障。

（三）信息处理方法的改进和高素质专业会计人员是改革成功的技术保障和人力资源保障。采用权责发生制会计系统所需的信息技术，比收付实现制会计系统所需的要复杂得多，建立一套与权责发生制改革者相适应的信息系统是改革成功的必要保障。新西兰在改革中建立了一套完善的计算机会计信息系统和预算管理信息系统，为改革提供了强有力的技术支持。高素质人员是改革顺利进行的重要保障。新西兰从20世纪70年代实施了一项培训计划，为公共部门输送了大量的有能力承担改革实施任务的专业化和合格的骨干人员，充分体现了生产力中技术与人力的重要因素作用，使改革得以顺利进行。

（四）制定适当政府会计准则体系是指导政府会计改革成功的指南。会计改革既要有法律保障，又要有具体的操作准绳。各国在推进政府会计权责发生制改革的进程中，都非常重视政府会计准则的制定。新西兰没有单独制定政府会计准则，政府会计主要遵守由私营部门会计准则制定机构制定的相关准则，只对政府的特殊业务进行补充规定。

五、国外权责发生制政府会计改革对我国的启示

（一）制定规范、健全的法律是推行政府会计改革的制度保障。法律保障是各国推行政府会计和预算改革的必要手段和前提。不少国家在实施改革之前已经根据公共部门改革的具体要求，制定了相关的法律规范，为政府会计和预算向权责制基础转换打下了伏笔，是改革顺利实施的保障，甚至是改革的动力。我国政府会计改革应适时修订有关法规和颁布新的法规。

（二）转变理念、统一认识是推行政府会计改革的思想保障。管理理念的转变是推行政府会计改革的决定性因素。新的政府管理理念的核心思想是，在公共管理部门中树立“企业化管理”思想，即以成本-效益原则管理和配置资源，强调管理责任和控制，并以结果和增加财富价值为目标的管理理念。在这一理念下，将赋予的公共权力与承担的公共受托责任统一起来，明确政府官员的“产出责任”，可以说这一“政府管理文化”的变革是改革取得成功的思想保障。我国推进政府会计改革，第一要务就是要加强对采用权责发生制所带来的益处进行宣传、解释，促进相关人员转变思想观念，尤其为决策层统一认识提供解释和支持。

（三）各级政府大力支持是推行政府会计改革的组织保障。在权责发生制政府会计改革的过程中，政府各级领导的大力支持是改革成功的一个至关重要的因素。此外，相关财经、会计主管部门在推动改革时，扮演着推动者的角色。这项改革的顺利实施，依赖于各个主管部门、各单位领导的支持。

（四）管理信息系统建设是推行政府会计改革的技术保障。政府会计采用权责发生制在增加政府财务信息含量的同时，无疑也大大增加了信息处理的工作量和复杂程度。要确保政府会计改革的顺利推行，必须有强大信息系统的支撑。我国目前在政府财政管理方面已经建立了一些相应的信息管理系统，但这些系统都是基于目前以现金制为基础的政府预算与会计管理方式下建立的，如果采用权责发生制，则必须对现行的信息系统进行改进、整合，建立起不同子系统之间的链接。

（五）培养专业会计人员是推行政府会计改革的人力保障。高素质人员培养是改革顺利进行的重要保障。培养大量的有能力承担改革实施任务的专业化和合格的骨干人员，是改革得以顺利进行的重要因素。

（六）制定适当的政府会计准则体系。会计改革既要有法律保障，又要有具体的操作准绳。各国在推进政府会计权责发生制改革的进程中，都非常重视政府会计准则的制定。随着改革的逐步推进，越来越多的国家制定了政府会计准则，我国可借鉴这些国家制定政府会计准则的成功做法，制定一份完善、科学可行的准则体系和制度体系。

（七）推行政府会计改革宜循序渐进、逐步推进。在试点的基础上，逐步推开。政府会计改革是一项巨大的系统工程，将影响到政府内部管理程序、结构、组织文化的变化。我国是一个大国，政府会计改革将更为复杂，工作量势必很大，因此推行这项改革必须上下一盘棋，做好充分的前期准备工作。在全国总框架下，可以选择个别地方政府作为试点，取得改革经验后全面推开。

（八）注重协调权责发生制信息与现金需求信息的关系。英国在提供以权责发生制政府财务信息为主的同时，也反映各政府部门对现金需求的信息，实现了对部门支出的双重控制，即资源需求详细控制和现金需求总额控制。既避免了对财务信息的重复反映，又有效满足了相关各方对政府财务信息的需求。这一点也值得我国在推进权责发生制政府会计改革过程中借鉴。反映现金需求信息，既有利于保持对现金需求总额的控制，又能防范现金需求危机。

（九）注重协调政府会计改革与预算管理改革的关系。政府会计的基本用途在于服务预算编制和预算控制，因此政府会计通常被称为“预算会计”。由于政府会计服务于预算与绩效评价，与预算管理密切相关，因此政府会计的改革必须与预算管理改革相适应。没有预算管理改革的支持，政府会计改革难以进行，没有权责发生制预算，权责发生制政府会计的实施将失去动力。当前，我国预算管理改革取得较大进展，推进政府会计改革是进一步推进我国预算管理改革的配套措施，是实现预算管理改革成功的有效工具，因而政府会计改革恰逢其时。

我国社会经济的较快发展，对政府管理提出了更高的要求，如果说权责发生制会计能够更好地提供更有用的报告信息，那么推进政府会计改革则是提高我国政府管理水平的基础性环节。相对于收付实现制会计，权责发生制会计的优势是显而易见的。无论是基于政府内部管理的需要，还是对外解除受托责任的需要，收付实现制会计对事实的反映都是非常有限的，采用权责发生制会计则能够提供更多高质量的信息，因此政府会计由收付实现制转向权责发生制是改革的方向。目前，我国企业会计核算已实现与国际会计准则的实质性趋同。下一步，应借鉴国外政府会计改革的先进做法，制定适合我国国情的改革方案，推行权责发生制政府会计改革。

主要参考文献：

[1]张璐源.政府综合财务报告研究[D].财政部财政科学研究所，2014.

[2]杜金爽.中美政府会计制度比较研究[D].大连海事大学，2015.

[3]陈晓园，赵丽.建立权责发生制政府会计体系的我国政府会计改革探析.财经界（学术版），2015.8.