从政府预算制度改革看财政总预算会计改革的方向

【摘要】 近几年，政府预算制度的改革对政府预算会计制度产生了重大影响。据此，总预算会计制度改革的主要方向应为：建立适合中国特色的会计体系；会计核算基础采用修正的权责发生制；及时制定和修改相关的法规、制度；组织完整的会计核算；强化预算的法制；提供政府层面全面的财务报告和业绩报告。

【关键词】 政府预算制度； 财政总预算会计； 影响； 改革方向

随着我国对政府预算制度较大力度的改革，财政总预算会计制度受到了重大影响，要求财政总预算会计进行相应的改革。

一、政府预算制度的改革对政府预算会计制度的影响

政府预算制度的改革对政府预算会计制度的影响主要包括以下几个方面：

（一）部门预算改革的实行对现行政府总预算会计基础产生了根本性的影响

现行的部门预算改革使得预算编制进一步细化、公开和透明，同时实行综合预算原则。为了进行绩效评价，它要求逐步引入以权责发生制为基础的政府会计体系。这将有利于强化政府会计责任，明确政府的受托责任，增加财政透明度，全面、准确、完整地反映一个国家的综合财政经济状况，解决以往长期存在的拖欠工资、拖欠工程款项和隐性债务等问题。

目前，理论界主张使用修正的权责发生制（modified accrual basis）。各国一般都是根据本国实际，有选择地采用修正权责发生制，而且修正的程度和范围弹性很大。例如，我国财政总预算会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项采用权责发生制确认；行政事业单位会计可以对欠发职工工资、欠发退休养老金、需要分期摊配的大宗服务消耗或购买性支出等会计事项采用权责发生制确认。

（二）复式预算的进一步改革要求相应完整的政府总会计核算与之相适应

从复式预算的角度看，我国现行的财政总预算会计核算存在两个问题：

1.没有按复式预算组织相应的、完整的会计核算。尽管我国《预算法》规定中央及地方政府实行复式预算，但在1997年之前，财政总预算会计对各种政府预算收支仍统一在“一般预算收入”和“一般预算支出”科目中核算。1997年之后，对于纳入预算管理的部分预算外收支，财政总预算会计统一在“基金预算收入”和“基金预算支出”科目中核算。这样，预算会计实际上是按照单式预算来组织会计核算的。

2.没有反映出“具有中国特色”的预算状况。“具有中国特色”的预算状况应反映政府实际活动的特点，而不仅仅是反映政府作为财政预算的组织者、执行者的特点。我国现行各级政府财政总预算会计执行同一套会计制度，但各级政府之间所从事的公共活动范围与内容不大相同，这也存在着不少弊端。

（三）政府采购制度的推行使得政府总预算会计对采购资金的核算从财政拨款数变为实际支出数

推行政府采购制度，是政府预算管理制度改革的一项重要内容，它使得财政总预算会计对部分财政资金支出数的列报直接以向供货商或劳务提供者的实际拨付数为依据。作为1997年我国预算会计改革的一项重要内容，财政总预算会计对预算包干财政资金支出数的列报口径从银行支出数改为财政拨款数。而在政府采购制度下，凡是列入政府采购计划、编制政府采购预算的货品和劳务，均由政府采购部门组织对外采购，财政部门通过国库直接向供货商或劳务提供者支付款项。这将使得财政部门的职责不仅仅是按预算和各单位用款进度层层下拨经费，还要根据采购机构提交的预算拨款申请书和有关采购文件，按实际发生数并通过政府采购资金专户支付给供应商。

（四）国库集中收付制度的实施，亦对政府总预算会计产生了重大影响

我国现行中央国库集中收付制度的改革是一个渐进式的改革方案，这主要体现在三个“不改变”上：即不改变部门预算单位资金的所有权和使用权；不改变部门、单位财会人员的职责；不改变人民银行国库局的职责。同时，不清理部门开设的“账户”，但是单一账户以及其他政府预算改革措施将会逐步使部门开设的账户自然消亡。各地的改革方案虽然特点各异，但其共同的特点是没有改变现行预算框架，实行单一账户、统一资金结算，大多统一财务管理，实行“零户统管”。

国库集中收付制度的逐步推行又使现行财政总预算会计面临一次深刻的变革。现行财政总预算会计收取财政收入、向行政单位拨付经费，行政单位收取财政总预算会计拨入的经费和向下级行政事业单位转拨经费，行政单位向财政总预算会计上缴预算收入和预算外资金收入等业务的发生及其会计核算方法都将发生根本性的改变。财政部门将对财政支出资金实施全过程管理，财政总预算会计的监控对象已延伸到原来的单位预算会计，对单位预算会计的依赖减弱，财政支出就是实际的购买支出或转移支出。各行政单位由于它只是政府组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一账户收付，其资金活动已通过总预算会计得到反映。

（五）政府预算改革还将使政府总预算会计科目体系更加科学

当前的政府预算制度改革是我国经济市场化程度不断加深、依法行政、依法理财以及由此带动财政日益公共化的必然结果，而政府预算制度改革又会给预算会计制度改革以重大影响。这一过程反过来也会对政府预算改革起到促进和推动作用。

（六）政府预算体制改革要求政府财务报告全面反映政府的受托责任

我国政府财务报告的范围狭窄，提供的信息较为零散且不全面，财务结构不合理，且局限于预算收支信息，这不能全面反映并解脱政府的受托责任。

二、适应政府预算改革的政府总预算会计的改革方向

随着政府预算体制改革的步伐加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制、执行等环节的管理制度正在发生根本性的变化，政府总预算会计的客体运行环境发生了变化。因此，政府总预算会计必须进行进一步的改革。

（一）建立适合中国特色的会计体系

目前，我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，属于纵向财政会计体系，它牵涉到众多报告主体问题。纵向会计模式存在以下缺点：1.它承认并强化了“部门利益”，违背了公共财政建设方向。2.纵向会计模式造成会计制度条块分割，会计信息极其零散，不利于信息使用者评价政府的受托责任。由于纵向会计模式存在的弊端，我国政府总预算会计的改革应全新构建具有“中国特色”的政府与非营利组织会计体系。因此，根据中国实践，可以将我国现有的政府与非营利组织会计体系进行重新归类。其中，政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计；非营利组织会计包括私立事业组织会计，公立企业化管理事业单位会计和其他非营利组织会计。在政府总预算会计的核算内容方面，应涵盖预算内资金、预算外资金和制度外资金，尽量把预算外资金和制度外资金纳入预算。同时，对公共财产和政府权益投资进行全面核算。

（二）会计核算基础采用修正的权责发生制

根据我国公共组织所处的会计环境特征和会计基础的特点，在推进我国预算管理和会计改革时，根据公共治理提高政府绩效的需要，引入权责发生制是一个必然的趋势。但鉴于目前我国的财产税所占比率很低、会计人员素质参差不齐以及公共受托责任强调数据的客观性等情况，对于政府总预算会计而言，1.资产方面：仍以收付实现制为主，只对部分资产实行权责发生制核算并在资产负债表中反映，例如金融资产非金融实物资产。所谓部分金融资产，主要包括国债转贷资金以及已经确认但尚未实际收到的上级政府或其他方向提供的拨款或补贴。2.负债方面：对部分负债项目实行权责发生制改革是第一阶段改革的重点。改革的项目包括：国债应付本金和应计利息；已明确没有还款能力的政府担保项目；已核拨但尚未支付的政府采购项目（暂存款）；已核拨但按进度尚未支付的基本建设项目（暂存款）；应付未付的政府欠发工资等。这些应在核算中进行充分确认和计量，并在财务报表中予以列示。3.财务报表和预算方面：以资产负债表和收支表反映采用修正权责发生制核算的结果，着重体现净负债的情况，以现金流量表反映实际收付的情况，并据此来审核和编制预算，在需要现金时才进行拨款。经过第一阶段的改革，资产负债表和收支表对政府的负债情况能够得到较全面和完整的反映，对政府的财政风险也予以了较充分的揭示。

（三）根据当前部门预算编制、国库集中支付制度以及政府采购制度改革的需要，及时制定和修改相关的法规、制度

为了适应政府预算和会计改革的要求，必须相应调整现行的预算会计制度并出台新的配套法律、法规。例如，财政部及时制定了与国库集中支付制度、政府采购制度改革相适应的会计账务处理办法；对于实行国库集中支付和政府采购以后预算单位无法取得原始记账凭证的问题作出特别规定等。随着政府预算的进一步改革，政府总预算会计制度要适时修订和完善，对与预算执行有关但已明显落后于形势的会计制度如基建财务会计制度等要进行更新。

（四）适应复式预算的进一步改革，组织完整的会计核算

由于复式预算的进一步改革将公共预算、国有资本预算和社会保险预算等分开编制，这就要求我国的政府总预算会计制度未雨绸缪，预先为之做好改革的准备。财政总预算会计应分别组织完整的会计核算，以反映和考核其运行状态。为此，现行财政总预算会计制度，需要按照上述复式预算的要求进一步改革，为核算完整的政府预算活动分别设置资产、负债、净资产、收入和支出等五类会计科目，将公共预算、国有资本预算和社会保险预算等分别看成是一个会计主体，使“资产＝负债＋净资产”的会计等式分别成立，并为它们分别编制资产负债表和预算执行情况表。对于复式预算子预算之间的资金转移等业务活动，预算会计也要分别在相应的会计主体中作出会计处理，以完整地反映政府预算的运行状况及结果。

（五）加强预算会计核算，改进预算控制，强化预算的法制性

预算在政府的计划、控制及业绩评价中具有重要的作用。预算是政府取得和使用财务资源的主要依据，也是广泛使用的控制工具。预算对特定用途的资金既有授权也有限制，政府单位必须从预算授权和预算限制两个方面证明其受托责任。政府总预算会计是帮助控制收支的管理控制工具。政府总预算会计通常需设置估计收入、拨款、保留支出等预算账户来概括和详细记录计划收入数、支出数和转账数。与此同时，政府会计还需设立与预算账户相匹配的会计账户来详细记录和反映经济业务的实际发生数。在政府的收入账户和支出账户中，需要同时记录和反映来源于预算账户的预算数额以及来源于会计账户的实际发生数额。通过计算账户余额，收入账户和支出账户可以随时反映出预算的待执行数额，包括收入的待收取数额和支出的待支付数额或剩余开支授权数额。政府会计通过设立预算账户和编制预算报告，跟踪并记录预算执行全过程，以确保预算约束的实现。

（六）编制、提供政府层面全面的财务报告和业绩报告

编制政府层面财务报告，可高度浓缩且全面、完整地反映政府的财务状况和收支情况，以便使用者评估政府受托责任并作出决策。根据我国的实际情况，政府层面财务报告除了在现金制基础上继续编制政府预算报告外，还应按应计制基础增设资产负债表和业务活动表（或称运营表）。政府层面财务报告的主要优点是可以减少使用者对信息分析和评价的成本。恰当的政府层面财务报告构成了政府受托责任的范围，它可以防止政府逃避应承担的受托责任。形成这些报告所提供的数据对于制定和改进政府预算制度，强制政府改善和提高财务信息的质量方面是有益的。全面的财务报告与政府统一的总预算相配比，从而形成一个更加有效的反馈机制。

总之，政府总预算会计必须适应政府预算制度改革的步伐，及时作出相应的改革和调整，从而更好地为国家预算服务，快速、准确地反映政府预算制度的执行情况。

【主要参考文献】

[1] 陈启书.预算会计改革的思路及对策[J].财会通讯（综合版) ，2007，（03）.

[2] 郭海莲.我国政府预算改革的目标与策略[J].山西财政税务专科学校学报，2007，（01）.