浅析补充养老保险

【摘要】企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。本文旨在通过对上述概念以及实施情况的简单介绍，用以讨论现时执行企业年金计划的上市公司，尤其对多地上市同时适用于国际会计准则和国际财务报告准则的中央企业，其“中人补偿”计划可能对企业财务报表和财务状况产生的影响。

【关键词】企业年金 上市公司 中人补偿

一、企业年金与企业年金基金

何谓企业年金？是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。何谓企业年金基金？是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。综上所述，企业年金以及企业年金基金的关键词可以概括为：依法、自愿、补充。

（一）依法

根据《中华人民共和国劳动法》（1995年1月1日起施行）第七十五条，“国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充保险”，为企业年金提供了法律依据。

（二）自愿

2004年1月6日，《企业年金试行办法》的，为“自愿”原则提供了明确依据。《办法》规定：本办法所称企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。同时，亦对缴费比例进行细化指导：企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。

（三）补充

企业年金是在国家政策指导下，企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。

二、企业年金的缴费流程

从本质上而言，企业年金是一种信托，实行以信托关系为核心，以委托关系为补充的治理结构。其涉及的管理各方当事人包括：委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务机构等。其所涉及的缴费流程如下图所示：

三、企业年金的列支及其对财务报表的影响

有关企业年金的列支，已在前述法律法规中进行了明确规定。从计提比例来看，分为企业缴费部分与职工个人缴费部分，其中企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支，企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴；个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。

从计提总额来看，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一；企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。除此之外，国家税务总局亦针对补充养老保险的税前扣除了《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号，2003年4月24日）。《通知》明确规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险，可以在税前扣除；如为补缴，则可在补缴当期直接扣除。

由此可见，对企业而言，按照企业年金计划进行的缴费，属于企业职工薪酬范围，在会计处理和编制财务报告时，其确认、计量及报告适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定。即：根据参与企业年金计划的职工所属部门的不同，对企业缴纳部分进行成本与费用的区分。

借：生产成本/管理费用/销售费用/在建工程

贷：应付职工薪酬（实际缴纳时转为货币资金）

由于企业年金采用信托型管理，因此其与信托产品类似，对其投资运营后产生基金收入和基金费用也需一并进行会计处理与财务报告列示，其中可能涉及较为复杂的精算事项，需根据实际投资运营状况进行个案分析，在此不再赘述。

四、企业年金特色名词：中人

1997年，《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（国发[1997]26号）的，使得三个在养老保险领域具有中国特色的三个名词产生：老人、中人、新人。老人指1998年7月1日前的已离退休人员，其仍按原标准发给养老金；中人指1998年7月1日前参加工作的人员，其在实施统一养老保险制度后达到法定退休年龄，其实行过渡性养老金；其他的称为新人，其按照新办法实施养老金制度。

随着目前越来越多的企业实施企业年金计划，使得对于补充养老保险而言，上述三个概念需要再更大程度上得以贯彻。其中尤以“中人”显得较为突出：一般情况下，按照《企业年金试行办法》的规定，企业年金覆盖在职职工，因此，绝大多数企业均未将已离退休人员纳入企业年金计划当中；而对于新人而言，则完全按照企业内部年金实施方案执行即可，并无特殊之处。但对于“中人”，则涉及较为特殊的补偿问题。

在目前实施年金计划的上市公司中，“中人补偿”一般具体两种定义：一种是指建立年金计划后退休的职工，即建立计划时的所有在职职工都属中人；另一种是建立年金计划并在一定时间内（如十年内）退休的职工，即临近退休的职工。其中，特别是在国有企业中，尤以第二种情况较为普遍。为什么需对中人进行特殊补偿呢？由于我国的社会保险制度起步较晚，而考虑到中年职工对于企业历史贡献的问题，必须对其进行专门补偿，才能保证各阶段职工退休待遇的适度公平。国务院在《关于中央企业试行企业年金制度有关问题的通知》一文中亦有明确说明：”；“对试行企业年金制度后退休的人员，企业不应在基本养老保险金和企业年金之外再列支任何补充养老性质的福利项目；其个人年金账户中企业缴费部分低于试行企业年金制度前由企业负担的基本养老统筹外项目的，可通过在企业年金计划中设计过渡期补偿缴费、采取加速积累或一次性补偿的方式予以解决。过渡期原则上不超过10年”。因此，根据考证，目前上市中央企业的普遍做法是，对中人采取补偿性缴费措施。

纵观当今上市中央企业，其对于“中人补偿”的会计处理与财务报告披露，与普通缴费并无二致。“中人补偿”问题也未引起管理层对于其财务报告的足够重视，甚至对于其审计师（会计师事务所）来说，也不曾关注此等“中人补偿”可能对财务报表产生的重大影响。尤其是当前中央企业大多上海/深圳、香港、美国多地上市，适用多地会计准则与财务报告准则，“中人补偿”问题绝不能小视。

案例分析：

某大型中央企业在其企业年金实施方案中有如下规定：

剩余缴费主要用于解决中人补偿问题的缴费。原则上优先解决中人补偿，待中人问题解决后可考虑进行激励分配。

（一）补偿对象

本企业年金方案实施之日时，距离法定退休年龄不超过10年（含10年），且其个人账户中企业缴费部分（含本金及相应的投资收益）少于相应领取标准的参加本方案的职工（简称“中人”）。

（二）补偿标准

以本企业现有退休人员的补贴领取标准作为依据。

（三）中人补偿办法

在职工退休后，按月将该职工对应的补贴领取标准与其个人账户中企业缴费部分（含本金及相应的投资收益）折算月领额的差额划入其个人账户，具体计算公式为：

中人补偿缴费划入职工个人账户金额=该职工对应的补贴领取标准-该职工个人账户中企业缴费部分（含本金及相应的投资收益）折算月领额激励缴费部分

剩余缴费解决中人的补偿缴费后，方可进行激励缴费的分配，即对为企业做出突出贡献的职工增加企业缴费计入个人账户的金额。

该企业目前尚未对所缴纳的企业年金实施投资运营，因此该企业的相关会计处理很简单，对每年实际缴纳的基金进行计提，包括普通职工部分与“中人补偿”部分。乍一看，此做法并无疑虑，同时，亦是目前上市中央企业的普遍做法。但若深度分析，实则不然。“中人补偿”所引发的问题并非如预料般简单。

假设并不考虑该企业年金基金于以后年度投资运营的管理，仅针对缴纳与计提所对应的补偿。则实质上是依靠企业与在职员工共同缴费，该部分缴费及其利息在未来年度用以优先补偿中人后，再考虑对在职职工的激励分配。简单而言，在资金池的流入为缴费，流出为补偿和激励，其均有相关的比例约束。

然而，“中人”的定义为距离法定退休年龄不超过10年（含10年），且其个人账户中企业缴费部分（含本金及相应的投资收益）少于相应领取标准的参加本方案的职工。也就是说，当“中人”退休后，其对于资金池的贡献停止，开始享受资金池的流出。此情况将一直持续到“中人”的去世。由于人的寿命无法准确估计，则实际上企业产生了这样一种可能，即资金池中的资金无法承担所有中人的补偿，则需要由企业单独对中人实施额外退休金的发放。

由于会计准则规定，企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础，未来年度可能产生的额外支付，实际上是由当前（“中人”尚未退休）产生的一项推定义务，需要用一种合理的精算方法进行估计，并按照折现的方法，在当前财务报表中预提出来，再根据届时的实际情况进行转出或冲销处理。即是说，“中人补偿”对于企业而言可能存在一笔推定的巨大负债。然而，《企业会计准则》中并未对“中人补偿”进行明确规定，各上市公司也均为对此情况进行合理的确认。实际中，国际会计准则对于职工薪酬会计处理的规范里则有可依循之处。《国际会计准则第19号——雇员福利》中，则存在两种概念：设定提存计划（Defined contribution plan）与设定收益计划（Defined benefit plan）。

目前，我国的《企业会计准则》基本上类似于“设定提存计划”，即当雇员在一个器件为企业提供了服务，企业应确认为换取该服务应付给设定提存计划的提存金。设定提存计划的会计核算比较简单，因为报告企业在每一器件的义务取决于该器件提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，也没有产生精算利得或损失的可能行。

而设定收益计划可能是不注入资金的，或者可能全部或部分地由企业（有时由其雇员）以缴纳提存金给法律上独立于报告企业的实体或基金形式注入资金，由其支付雇员福利。基金福利的到期支付不仅取决于基金的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿基金资产短缺的能力（或意愿）。因此，企业在实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。对设定收益计划的会计核算比较复杂，因为计量义务和费用时需要运用精算假设，并有产生精算离得和损失的可能性。另外，义务是在折现的基础上计量的，因为他们可能要在雇员提供相关服务后的许多年才履行。

前文所述对于“中人”的补偿，实质上就是一种设定收益计划，对于企业而言，实际上承担了相应的负债风险。而在我国的《企业会计准则》中，对该部分的规范尚处于空白。

事实上，鉴于国际趋同的考虑，财政部会计准则制定部门已经注意到了此等情况，并正在向各大会计师事务所征求意见，计划对会计准则进行解释，用以规范此项空白，以达到国际趋同的目的。而对于各大执行了企业年金计划的上市公司，尤其是同时适用于国际会计准则（如在香港联交所或其他海外上市的中央企业）的中央企业，上述问题不能不引起重视。

参考文献

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[6]普华永道.国际财务报告准则实务指南[M]. 北京：中国财政经济出版社.

作者简介：徐晶（1984-），男，重庆人，本科，北京大学经济学院2011级研究生课程进修班，研究方向：公司财务。