浅析我国承包\承租经营所得重复征税问题

【摘要】 我国税法对企事业单位承包经营、承租经营所得的征税规定由于存在企业所得税与个人所得税的税基交叉，因此存在重复征税问题。从我国税法现行规定的基础上来看，扣除制和归集抵免制比较可行，税负较改革前减轻许多，较好地解决了对企事业单位承包经营、承租经营所得的重复征税问题，对纳税人的经济行为不会产生不利影响，同时有利于我国公司制度的健全和发展。

【关键词】 所得税；重复征税；改革

一、我国对企事业单位承包、承租经营所得重复征税问题

根据《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发［1994］179号）规定，企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照《企业所得税法》的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同（协议）规定取得的所得，依照《个人所得税法》的有关规定缴纳个人所得税。承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%~45%的九级超额累进税率（2011年9月1日起为七级超额累进税率）。承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%~35%的五级超额累进税率征税。

对企事业单位承包、承租经营所得与工资薪金所得和个体户生产经营所得类似，同属于纳税人基本收入所得，但通过对比可以看出，工资薪金所得和个体户生产经营所得不存在重复征税问题。例如，新《企业所得税法》中将过去工资薪金支出只能列支800元改为可以据实列支，这样工资薪金所得再缴纳个人所得税就不再存在重复征税问题；个体户生产经营所得也是比照新《企业所得税法》的规定进行税前列支，对于业主本人的费用税前允许扣除2 000元，与工资、薪金所得费用扣除方法一致，最终的应纳税所得额只征收了一道个人所得税，也不存在重复征税。

我国对企事业单位承包经营、承租经营所得，依照不同情况按工资薪金所得或个体户生产经营所得征税，但由于存在企业所得税与个人所得税的税基交叉，无论是哪一种征税方法都可能存在重复征税。纳税人承包的企事业单位本身要缴纳一定的企业所得税，但税前不能列支承包经营、承租经营者所得，因此纳税人就其所得首先要缴纳一道企业所得税；待税后利润进行分配时，其所得又要被征收一道个人所得税。在教学过程中，也常常有学生对此不能够理解，认为已经缴过税，为何还要再征一道税。

例1：李某从2008年起承包一市区国有招待所（承包未改变经营性质），平时不领取工资，规定从企业净利润中上交承包费20 000元，经营成果归李某所有。2009年该企业利润总额100 000元，所得税率25%，则2009年企业应缴纳多少企业所得税？李某应缴纳多少个人所得税？

1.计算企业所得税

应缴纳企业所得税=100 000×25%=25 000（元）

2.计算个人所得税

税后净利润=100 000-25 000=75 000（元）

应纳税所得额=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000

=31 000（元）

应纳个人所得税=31 000×30%-4 250=5 050（元）

共纳税=25 000+5 050=30 050（元）

二、重复征税的不利影响

（一）违背税收公平

税收是在市场对纳税人收入分配已经建立的基础上，对纳税人收入进行的再分配。税收公平也就是指此次再分配而言，所得税的征收能够直接体现税收公平是否实现。我国个人所得税法与《企业所得税法》对纳税人取得的对企事业单位的承包经营、承租经营所得由于存在重复征税，与其他所得课征相比，明显税负不公，必然影响纳税人的生产、生活质量，使不同纳税人在税收待遇、地位上有所不同，从而影响纳税主体之间的公平竞争和社会分配，对经济和社会的发展也会相应产生不利影响。

（二）违背税收中性

税收中性要求保持市场自发调节所能达到的资源配置状态，不使市场的均衡组合因税收而发生变化。税收若改变相对价格，就会在取得财政收入的同时，改变纳税人的选择，使本已处在效率状态的资源配置变得缺乏效率。若把对企事业单位的承包经营、承租经营所得课征的税收看作是其价格的话，那么纳税人无疑会改变策略而使其免于被课征重税。目前比较常见的做法就是改变承租或承包的企事业单位原来的经营性质。由于我国税法规定，企业实行个人承包经营、承租经营后，如工商登记改变为个体工商户的，应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税，不再征收企业所得税，因此，纳税人为避免被征收企业所得税后再课征个人所得税，通常会在承租或承包后改变企业的经营性质，将法人企业变更为自然人企业，只需缴纳个人所得税。

三、消除重复征税的方法及选择

目前，国际上消除国内及国际经济型重复征税的方法主要有四种：免税法、双税率制、扣除法和抵减法。这四种方法同样也适用于消除对企事业单位承包经营、承租经营所得的重复征税。下面对这四种方法的使用作一简要评述。

（一）免税制

免税制是指纳税人取得的所得免于计入应纳税所得额，即对纳税人承包、承租的企事业单位征收了企业所得税之后，对纳税人的承租、承包经营所得免于征收个人所得税。这种方法能够彻底消除重复征税，并且操作简便，但缺点在于会影响原有税收收入在中央与地方的分配，并且与股息重复征税问题未达成统一，形成明显对比。

（二）双税率制

双税率制是指在征收企业所得税和个人所得税时，对不同性质的所得实行不同的税率。这种方法可以在企业所得税层面实行，即对实行承包、承租方式经营的企业实行较低的税率，对其他企业的应纳税所得额实行较高的税率，也可以在个人所得税层面实行，即对纳税人承租、承包企事业单位的经营所得征收实行较低的个人所得税税率，对其他所得实行较高的税率征收。这一方法的优点在于可以相对地消除重复征税，但在税率的设定和应纳税所得额的确定方面具有一定难度，难以彻底消除重复征税，且不便于操作。

（三）扣除制

扣除制是指企业在计算应纳税所得额时，可将其用于分配的承包经营、承租经营所得作为费用在税前扣除。这种方法适合于承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的情况；对纳税人的所得再按照“工资、薪金”所得项目征税。

例2：李某从2008年起承包一市区国有招待所（承包未改变经营性质），平时不领取工资，合同规定李某对企业经营成果不拥有所有权，每年从企业利润中分得40 000元。2009年该企业利润总额100 000元，所得税率25%，则2009年企业应缴纳多少企业所得税？李某应缴纳多少个人所得税？

1.计算企业所得税

应缴纳企业所得税=（100 000-40 000）×25%=15 000（元）

2.计算个人所得税

应纳个人所得税=［（40 000-2 000×12）/12×10%-25］ ×12=1 300（元）

共纳税=15 000+1 300=16 300（元）

（四）归集抵免制

这种方法是指纳税人对企事业单位的承包经营、承租经营所得所缴纳的企业所得税可全部或部分抵免其应纳的个人所得税。这种方法适合于承包、承租人按合同（协议）规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的情况；对纳税人的所得适用5%~35%的九级超额累进税率征税。

例3：李某从2008年起承包一市区国有招待所（承包未改变经营性质），平时不领取工资，规定从企业净利润中上交承包费20 000元，经营成果归李某所有。2009年该企业利润总额100 000元，所得税率25%，则2009年企业应缴纳多少企业所得税？李某应缴纳多少个人所得税？

1.计算企业所得税

应缴纳企业所得税=100 000×25%=25 000（元）

2.计算个人所得税

税后净利润=100 000-25 000=75 000（元）

应纳税所得额=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000

=31 000（元）

应纳个人所得税（可抵免限额）=（31 000）×30%-4 250

=5 050（元）

可抵免税额=31 000/（1-25%）×25%=10 333（元）

应纳税额=0

共纳税=25 000（元）

从我国税法现行规定的基础来看，扣除制和归集抵免制在区别个人所得与企业所得之后，科学地界定纳税主体的税负，税负较改革前减轻许多，较好地解决了对企事业单位的承包经营、承租经营所得的重复征税问题。对纳税人的经济行为不会产生不利影响，同时有利于我国公司制度的健全和发展。

【参考文献】

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