企业取得境外贷款利息收入税务及会计影响分析

摘要：随着我国“走出去”战略实施和“一带一路”新经济带的建设，涉外业务逐渐增加，中国境内企业作为债权方向境外公司贷出资金，取得贷款利息收入，其税务及会计处理问题少有文章论述，给涉外企业对此类业务的税务及会计处理的规范性带来影响。本文从境内企业取得境外子公司贷款利息税务及会计影响分析入手，对境内企业取得境外贷款利息涉及的税务及会计处理进行探讨，以供参考。

关键词：企业 境外 贷款利息 税务 会计 影响

随着我国实施“走出去”战略和推进“一带一路”新格局建设，涉外业务逐渐增加，中国境内企业向境外公司投资方式也呈多样化，必然出现中国境内企业作为债权方向境外公司贷出资金业务。本文就境内企业取得贷款利息收入如何进行税务及会计处理问题进行探讨，与同行们商榷。

一、背景资料

甲公司为境内一有限公司，该公司在M国与其他投资方合资设立控股乙公司，占乙公司股权比例60%。甲公司与乙公司2013年1月1日签署股东贷款协议，约定甲公司按照乙公司的筹款通知向乙公司注入美元贷款，年利率10%，采用单利计息方式每季计息一次；贷款起息日为乙公司实际收到贷款日期，本金和利息的还款期从2014年12月的连续10年内，于每季度末的最后一天归还。

甲公司、乙公司记账本位币分别为人民币和美元。按M国税法规定，乙公司向甲公司支付贷款利息时，需要按15%的税率交纳预扣所得税，由乙公司代扣代缴，假设预扣所得税在中国境内可以抵扣。

根据上述情况，假设乙公司于2013年1月1日收到甲公司美元贷款，并从2014年12月31日实际偿还贷款本息。

另外，甲公司于2013年在M国设立一分公司丙公司，丙公司为成本中心，没有收入来源，只产生费用，其资金来源为甲公司拨入。

假设甲公司在M国除上述业务外，无其他业务。

二、税务及会计影响分析

（一）税务分析

根据中国和M国的税法规定，甲公司取得乙公司的贷款利息收入涉及营业税金及附加和所得税，具体分析如下：

1.营业税金及附加影响

国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十条规定：“贷款属于金融保险业税目的征税范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为，根据这一规定，无论金融机构还是其它单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按金融保险业税目征收营业税。”据此，甲公司贷款给乙公司取得的利息收入需按金融保险业税目交纳营业税。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天”。据此，甲公司在收到利息时方产生纳税义务，缴纳营业税。

从上述背景资料来看，甲公司于2013年1月1日开始计息，于2014年12月31日开始陆续收到利息，并在实际收到利息时缴纳营业税金及附加。按照中国企业会计准则规定，甲公司应按照权责发生制原则按季确认利息收入，按收支配比原则计提相应的营业税金及其附加。故产生了确认利息和收到利息营业税金及附加的税务差异。

2.所得税影响

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定“利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”，《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。据此，甲公司当取得利息收入后，扣除相应的与利息收入相关的营业税金及附加等合理支出后缴纳所得税。同样，根据企业会计准则规定，甲公司应按照权责发生制原则确认贷款利息时确认所得税费用，并于实际收到利息时缴纳所得税，产生了确认利息和收到利息所得税纳税的税务差异。

根据M国税收法律规定，当乙公司向甲公司支付利息时，代扣代缴15%的所得税，影响甲公司所得税的缴纳。

（二）会计分析

基于上述营业税金及附加和企业所得税在确认利息和收到利息的税务差异，使得甲公司在会计账务上对相应差异进行处理。

1.营业税金及附加的会计处理

由于确认贷款利息收入的时间和收到贷款利息的时间差，按照权责发生制和收支配比原则，需要根据确认利息收入的相应比例确认营业税金及附加，待实际收到利息产生纳税义务时，再实际缴纳。确认营业税金及附加时不能直接记入“应交税费”账户，设置往来账户，待实际缴纳时，再从往来账户转入“应交税费”账户。

2.企业所得税的会计处理

由于贷款利息收入确认时间早于收到时间，但从整个贷款合同期来看，利息确认金额和实收金额一致，所得税的差异只是由于时间差异产生，在会计上需要采取递延的方式进行处理。在确认贷款利息收入时，根据利息收入扣除相应的营业税金及附加等支出，按规定的税率计算的所得税确认所得税费用和递延所得税负债；当收到贷款利息时，增加当期应纳税所得额，并转回所得税费用及递延所得税负债。

三、纳税金额的确定

（一）营业税金及附加的计算

营业税金及附加是根据营业收入和一定的税率计算而得。本文中的营业收入即为利息收入。

应交营业税=利息收入×营业税税率

例一、假设甲公司营业税税率为5%，2013年3月20日确认利息收入1，000万美元，当日美元兑人民币汇率为1：6.22，则甲公司应确认营业税：

1000×6.22×5%=311（万元）

（二）所得税的计算

相比营业税而言，所得税的计算要复杂的多。《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和财政部、国家税务总局的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）对境外所得税的计算和缴纳做出了明确规定。根据规定，甲公司境内、境外所得需分别计算应纳税所得额及应纳税额。甲公司从境外取得利息收入后，扣除相应的与利息收入相关的合理支出后缴纳境外所得税。

就本文甲公司而言，与利息收入相关的合理支出包括直接相关支出和间接相关支出。直接相关支出指因贷款业务引起的支出，主要包括按利息收入的计算的营业税金及附加和贷款本息引起的汇兑损失。间接相关支出是指不因贷款本身发生，但可以在境外应纳税所得额中扣除的支出，主要包括丙公司的亏损。

综上，甲公司境外应纳税所得额计算如下：

境外应纳税所得额=利息收入-计提的营业税金及附加-贷款本息的汇兑损失-丙公司的亏损

境外应纳税额=境外应纳税所得额×税率-预扣所得税限额

1.利息收入为乙公司应付的利息，不扣除预扣所得税。

2.计提的营业税金及附加为按利息收入的一定税率计算金额。

3.贷款本息的汇兑损失为因汇率变化对贷款本息的美元金额进行汇率重估发生的损益。

4.丙公司的亏损是指丙公司的亏损额。财政部、国家税务总局《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）规定“不具有独立纳税地位的分支机构的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。”即所谓的境外应纳税所得额采取分国不分项的计算方法。丙公司的亏损可以抵减来源于M国的收入。

根据上述分析，利息收入和营业税金及附加由于税法规定的纳税时间和会计的确认时间不一致，需要采用递延的办法来进行处理。对于贷款本息的汇兑损益和丙公司亏损的处理分析如下：

（1）贷款本息汇兑损益的处理。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十九条规定“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除”。据此，甲公司的贷款本息发生的汇兑损益准予税前扣除，在计算境外所得时作为当期的可税前扣除项目，不进行递延处理。

（2）境外亏损的处理。《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”。《企业会计准则第18号―所得税》规定，可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。递延所得税资产的数额，应当以很可能获得用来可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。据此，对于境外发生的亏损影响的所得税是否采取递延的方式进行处理，需要按照准则的规定加以判断。

例二、假设甲公司2013年1月1日向乙公司支付贷款8，000万美元（假设以后不再支付），汇率1美元=6.29元，2013年12月31日美元兑人民币汇率为1美元=6.05元（假设按年确认汇兑损益），营业税率5%，所得税率25%。2013年丙公司发生亏损500万元（预计可获得弥补）。

（1）2013年甲公司确认乙公司贷款利息收入