基于管理会计的战略控制研究

【摘 要】 管理会计的环境变迁与管理控制理论的演进使管理会计的战略控制理念得到普及与应用。通过对信念控制理论、边界控制理论、诊断控制理论、交互控制理论及综合性控制理论等各种不同管理控制理论的归集，借助于Simons的管理控制理论，将实践中的管理会计战略控制从传统、自发与综合等视角加以观察，可以得出诸如嵌入知识管理的综合性管理会计战略控制等。同时，以国内成功实践管理会计战略控制的企业为例加以阐述，使管理会计的理论与方法体系得到丰富与完善。现阶段，强化管理会计的战略控制理念与技术方法是构建中国特色的权变性管理会计的内在要求。

【关键词】 管理会计； 战略控制； 管理控制理论

【中图分类号】 F235.1；F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0125-08

一、引言

在企业控制问题的研究上存在两个研究维度：一个是规则维度。从企业经营活动所体现的严格规范以及相关细则入手加强制度约束与管理。基于组织控制的视角加以解释，这是一种经营控制，它体现为组织中的中层管理者对基层员工的控制。另一个是战略维度。即从企业发展战略的视角来把握企业的经营活动。它与组织的权力结构、责任结构和业绩评价结构相对应，表现为组织的高层管理者对中层管理者的控制。管理会计视角的控制以往主要偏重于经营控制，对企业的长远发展重视不够。

随着经济进入新常态，在“互联网+”和“中国制造2025”规划的引导下，企业管理的智能化要求越来越高，以战略控制为导向的管理会计将成为未来企业控制的一个重要课题。管理会计的战略控制与企业战略维度的控制有所区别，除了突出战略导向管理会计控制外，对企业微观层面的经营控制依然关注。具体而言，管理会计的战略控制可以通过以下两个途径体现出自身的功能作用。一是适应企业规模扩大，通过重点管理和例外管理驱动企业管理创新的积极性；二是结合不同时期经营目标的配置，为企业经营业绩的稳定增长和经营风险的控制提供制度上的安排[1]。现有的研究较多地集中在规则维度的探讨上，而对于战略维度的研究亟需加强。本文拟从战略控制视角，对管理会计的价值定位与作用展开研究。

二、文献综述与理论基础

在管理会计实务中，管理控制最早见于法约尔[2]的管理四功能（计划、组织、协调与控制）之中。他认为，“控制”是管理功能中的重要组成部分之一，是一个延续不断的、反复发生的过程，其目的在于保证组织实际的活动及其成果同预期目标相一致。战略控制是基于控制论的内部控制理论与方法，其核心就是预算控制[3]。Flamholtz[4]认为，管理控制是任何试图影响他人为了达到组织目标而努力的概率的行为。Sulaiman[5]认为管理控制系统中最重要的观点是：一是关注公司战略，即公司战略是事先规划好的，有计划地实施；二是明确因果关系，即结果是按照计划得来的。Kren[6]指出管理会计中的管理控制系统主要研究的问题是会计业绩指标、预算参与水平、激励机制和其他控制工具的决定因素和后果。其框架结构由三个递进概念组成，即前因变量、特征变量和后因变量。Garrison[7]提出的管理控制包含计划、执行、控制和决策四种职能。

于增彪等[8]对Kren（1997）的研究框架进行了改进，认为管理会计系统研究是由系统决定因素（前因变量）、管理控制系统（中间变量）和系统运行后果（后果变量）这三组变量组成的结构框架。王斌和顾惠忠[9]认为，管理会计是围绕公司战略及价值驱动因素等，直接参与企业内部各项行动方案、指标与管理目标规划、设定，并通过预算、责任考核及业绩评价等管理会计机制实施控制，以实现价值增值目标的动态过程。它是落实组织战略、确定组织具体目标、修正行动方案、实施过程控制的重要机制，旨在有效控制因组织内容不确定性对组织可能产生的消极影响、提升组织的价值创造能力。傅元略[10]认为，根据管理控制的内在要素，即控制目标、衡量执行情况和纠正偏差等，可以推导出管理会计控制系统的三大要素，即目标设定、内部报告和责任人激励。结合国内外学者的观点，本文将管理控制的基本理论按以下方面加以归集。

1.信念控制理论。这一理论以默钱特（Merchant）和大内（Ouchi）等为代表[11]。前者从管理控制的信念入手确定管理控制的基本含义，并认为管理控制既有行动、结果控制，也有个人/文化控制等。后者将管理控制分为行为控制、结果控制和团队控制，且这些控制方式的应用取决于两个背景因素，一是对预期行为的认知和知识；二是对结果评价的能力。该理论通过愿景或使命说明公司战略的发展方向，通过管理层高度统一的价值理念传达管理控制的战略信念。同时，借助于控制机制的选择，比较每一种控制形式所能提供的控制程度、直接与间接成本和各自的优劣势，以合理解释结果的好坏以及判断结果的质量衡量情况。

2.边界控制理论。这一理论以罗伯特・A.安东尼（Robert

A・Anthony）与维杰伊・戈文达拉杨（Vijay Govinderajan）等学者为代表[12]。该理论认为，管理控制就是“管理者用来确保组织有成效地获取和利用资源并实现其既定目标的程序”，其核心是“在战略目标的引领下，建立一个集成化的管理控制系统，并据此解决战略制定和实施过程中存在的一系列矛盾和问题”。以安东尼为代表的这一理论将管理控制嵌入管理会计之中，并将心理学作为控制系统的基础理论，注重战略对管理控制的影响，但在管理控制对企业战略的反作用方面重视不够。杨雄胜[13]认为，这一理论具有明显的“边界”特性。理由之一是，该理论仅强调会计层面的管理控制，使现行的管理控制受到了会计这一边界的制约；理由之二是，在安东尼和戈文达拉杨[12]合著的《管理控制系统》一书中提出，管理控制是介于战略计划与任务控制之间的一种活动，而且是正式、系统的管理控制。其中，战略计划是未来导向的，旨在为企业设定整体目标；而任务控制过程依赖于业绩计量的非财务因素，保证所设定目标的实现。

3.交互控制理论。这一理论以奥利（Otley）[14]等学者为代表。该理论强调管理控制系统与方法之间保持互补性和整合性，譬如，通过预算将组织目标分解为下属部门或单位的业绩指标，通过双向互动等确立基层的绩效目标，并将实绩与预算值进行比较，以管理绩效报酬机制对绩效偏差进行修正，通过管理会计的信息支持系统将上述各方面的交互活动传输到网络，并进一步优化企业的管理控制目标[15]。交互控制理论借助于目的、战略和计划、目标、报酬和反馈等基本要素，以“目标―控制”为核心程序关注控制所产生的行为结果。其操作流程具体包括：（1）设定目标；（2）确定为实现目标而采取的优先行动战略；（3）执行行动战略；（4）通过控制手段确保执行结果不偏离目标。某种控制系统作为交互控制使用，其选择标准包括如下四个要点：（1）技术依赖性；（2）规则；（3）价值链的复杂性；（4）战术应对的难易度。在组织的管理模式上，该理论认为：“当外部环境具有不确定性或存在非常规技术时，组织采用分权结构是必要的；相反，当组织面临常规技术、市场变化较小时，组织宜于采用集权模式。”

4.诊断控制理论。这一理论以托马斯・S.贝特曼（Thomas S.Bateman）[16]等学者为代表。该理论认为，管理控制必须增强自我判断与完善的能力，通过与正确的标准进行对比，引导人们的具体行为，将组织的各项作业视为交易主体的具体行动。即通过政府的政策指引和市场的自我控制，实现资源的有序流动，重组和优化资源的合理配置。借助于对比分析等诊断行为培育管理会计的控制文化，构建整体共享的价值理念和期望目标。在企业内部控制方面，鼓励员工忠诚与勤奋，激励员工对自己的行为负责，并在相互信任的基础上实现高效控制。这种诊断式控制的特点是：（1）哪里有业务，哪里就有控制；（2）实时控制，前馈与反馈控制相结合；（3）互相依赖、诚实守信；（4）充分尊重每一位成员；（5）强化责任感和团队精神。在当前“互联网+”的自组织环境下，知识员工已成为管理会计控制的主体。知识员工能够充分发挥管理会计控制系统的主观能动性，在既定的目标下发挥各自的积极作用，全面实现组织的管理会计目标。

5.综合控制理论。这一理论以Simons[17]为代表，即根据管理控制存在的各种理论，从综合的角度将诊断性控制、交互式控制、边界控制和信念控制等融合在一个共同的框架内。并且明确，边界控制是组织行为的活动范围约束，即规范组织哪些可以做而哪些不能做。大量的合规制度和质量控制制度是这种形式的典型代表；而信念控制则是通过组织愿景等对组织文化、公司整体着重进行阐述，它为组织控制确立了核心的价值观和信念系统；诊断性控制主要代表差异分析或例外管理报告等控制形式，是一种比较经典的控制模式；交互性控制则用来分析由于战略实施不当所引起的战略性失败，它主要用来对不再适用的战略和需要修正的战略进行早期预警。诊断性和交互性控制系统是两类最基本的控制方法或机制。以Simons为代表的这种战略驱动理论体现了创新发展的内在需求，它为企业管理层实施管理控制提供了一个战略变迁的管理平台。以这一理论为指导的控制模式的主要事项就是实施战略决策、战略更新和战略控制。

三、管理会计控制框架的发展

管理会计控制系统的发展是与企业管理体制和市场经济的发展阶段密切联系的，通过将组织高层的管理控制与企业基层的经营控制有机融合，使管理会计的管理控制系统与信息支持系统实现统一，是管理会计战略控制的内在要求。从管理会计控制框架的演进来考察，管理会计的战略控制可以分为传统性、自发性与综合性三个不同的发展阶段。

（一）传统性的管理会计战略控制

与管理会计的两大系统相对应，企业的管理控制一般分为两个层面，一是管理控制系统的特征，也就是对系统要完成的任务的能力和水平的衡量；二是信息支持系统的特征，即系统完成任务的表达方式及其具体的计量模式选择。一般而言，影响管理会计控制系统的因素主要有三个方面：

1.环境不确定性。Duncan[18]认为，管理会计的环境不确定性是与组织系统的结构相适应的，管理会计的环境是企业在进行经营或投资决策时必须考虑的实体及社会因素的综合。环境不确定性可以划分为两个维度：一是复杂性，即企业进行决策时需要考虑的影响因素的数量情况；二是动态性，管理会计决策随着环境（如时间与空间）而产生的变化程度[19]。环境不确定性与战略管理具有相关性。Chapman[20]认为，外部环境的不确定性越大，管理会计控制系统的开放性和外部性就越强，对信息的有效性、及时性和广泛性的要求就越高。Hartman[21]通过对经营任务中存在的不确定性进行研究后提出，环境不确定性及忍耐程度不确定性对企业业绩计量有明显的差异。即，不确定性对管理者的系统选择有影响，这种影响取决于管理者对不确定性容忍程度的高低。Lopez-Gamero[22]认为，环境不确定性在管理会计决策中有两种影响方式：一是管理者对商业模式的认识发生变化；二是管理者应对经营环境所采取的行为方式发生变迁，且这种环境不确定性是客观存在的。

2.市场竞争程度。企业在市场上经营，必然会面临来自不同方面的压力，以及各种各样的竞争。但是，在市场竞争的程度上，由于规模或形式（如产权性质）的不同，企业会因为行业或者管制等存在的差异而表现出不同的竞争水平。Mia and

Clarke[23]针对市场竞争程度率先提出了财务计量方法，并指出在面临巨大的外部市场压力下，企业管理层会将这些压力逐层分解并向企业内部传递，使外部冲击与内部挑战并存，这样传统的管理会计控制系统就有了战略控制的内在要求。Hoque[24]在对竞争程度进行度量的时候采用了价格竞争程度、市场或分销渠道竞争程度、新产品开发竞争程度、市场销售份额、行业内竞争对象数量及其行为或策略等具体的前因变量，这些变量多多少少内含着战略控制的要素或理念。

3.信息不对称性。内外部环境对管理控制系统影响最直接的是信息不对称和组织内的分权，从简单的组织结构发展到复杂的集团公司，从单一的企业个体发展成为区域集聚企业群组织，现行的信息沟通手段已经远远落后于组织的增长速度。管理会计不是单方面地收集有关外部环境及未来事项的信息，而是围绕对本公司产生影响的情况加以取舍，有时还需要对会计信息进行转换。由于传统的管理会计过于注重“管理控制”的功能而对“信息支持”功能重视不足，进而使传统的管理会计决策依赖于经验，而经验决策往往容易出现偏差，有时经验、感觉、直觉会混淆在一起，以至于分不清哪些是经验、哪些是感觉、哪些是直觉、哪些是思维，正确与错误就更加难以分清。以“互联网+”为代表的大数据、云计算等使信息不对称发生了转变，传统的稳定、企业主导的市场角色向动态、顾客主导的市场定位转变，相互竞争博弈的企业环境向构建共同的商业生态圈转变，集权式内部控制的管理方式向分权式灵活管理转变，股东利益最大化的经营模式向以顾客价值创造为中心的新业态或新模式转变。

这些影响管理会计的前因变量使传统的管理会计控制主体需要重视战略规划，突出战略控制的内在要求。传统性的管理会计战略控制主要体现在以下两个方面：

一是预算管理。传统的管理会计十分注重预算管理在企业管理中的地位与作用。于增彪[25]认为，在现代企业管理中，除了技术和市场之外，关键是以预算为核心的管理控制系统。管理会计的战略控制是实现预算管理的战略目标，并使企业预算落地的手段之一。企业战略是以企业利益相关者收益约束为条件的企业长期和整体价值的最大化，它能够将企业各层级、各单位、各成员有机地融为一体，并以战略为导向实施管理控制。同时，借助于预算管理的公开与透明性，使财务与业务一体化，实现财务资源效率与效益的最佳化。

预算管理的战略控制主要体现在作业预算与改良预算上。作业预算是将作业成本法与预算管理有机结合，在战略引导下“由下而上”地编制预算。即，通过流程优化将战略导入流程，并在这种优化的流程基础上编制作业类别的预算体系。改良预算则是将预算管理与平衡计分卡等相结合，其特点是：一方面，将平衡计分卡的四个维度，即财务、顾客、内部业务流程、学习与成长和战略相连；另一方面，从财务指标中推导出预算所需要的基本数据，即化战略为行动，通过“自上而下”的方式编制预算。这一方法将业绩指标或管理控制嵌入预算体系之中，使预算管理体现战略控制的属性。

二是目标成本管理。传统性的战略控制要求将产品成本的“控制中心”由以往的生产阶段追溯到研发、设计阶段（如避免过度设计、避免产品功能或质量超过顾客期望等），立足于通过设计实现“部件的标准化”“产品批次生产模式”等，以规避后续制造过程中的浪费及无效作用，从而实现降低成本、增加顾客价值的目的。在目标成本管理中，设计与制造是一个相互连续且动态交互的控制过程。在产品价格、产品质量、产品性能等处于全面竞争的情况下，企业需要重新规划产品并设定新产品目标成本，借助于产品的重新设计达到持续改善制造环节成本的目的。

目标成本管理战略控制的特征表现为，通过情境模拟，在设计阶段充分考虑材料、部件等成本因素，排除各种无效或低效的成本因素，使设计环节与现场环节紧密衔接，从源头上提供成本降低的可能性。具体包括以下七项内容：（1）以战略为导向，通过价格引导优化成本管理；（2）围绕顾客价值创造经营，倒逼收入确定成本目标；（3）结合公司战略及关键成功因素引领成本管理战略；（4）从公司长期竞争优势出发，关注产品与流程设计；（5）结合经营模式转变、战略性产品定价等实施跨职能合作，加强全方位成本管理；（6）从产品制造成本管理向生命周期成本管理转变；（7）参与价值链管理，从成本结构的动态关系上系统分析、控制产品成本。

（二）自发性的管理会计战略控制

经济全球化、顾客导向、现代制造技术和信息技术等环境变迁，促进了管理会计自身控制能力的不断提升。即，以顾客价值创造实施经营、以全球化的视野，从战略高度谋求企业的竞争优势等成为管理会计战略控制的内在要求。

1.体现在管理会计控制系统中的自发性特征。管理会计的战略控制至少可以从以下两个视角加以扩展：一是功能扩展路径。具体包括预测功能（事前）、决策功能（事中）、解释功能（事后）等对管理会计控制系统的影响。（1）在预测功能方面。预算方法的改进与创新，现金流量等资源的合理配置等需要结合战略控制加以扩展与创新。即管理会计控制系统不仅要关注公司内部资金流与适时会计信息的应用，还要重视公司外部（包括市场、顾客、供应链节点公司、相关利益者等）对公司资金流和管理目标的影响及其协调效果。（2）在决策功能方面。管理会计工具的创新要与智能制造、“互联网+”等紧密结合，强化管理会计的管理控制与ERP、电子商务等的内在联系，使管理会计的战略控制功能不断丰富，进一步改善公司治理与控制成效。（3）在解释功能方面。要加强中国情境特征下的管理会计案例研究，鼓励和支持企业或学者对实践中创新方法的总结与提炼。现阶段，以工业机器人为代表的智能制造对成本与管理会计的影响最为深刻，也是管理会计战略控制的内在要求。智能制造由智能工厂和智能管理等组成，或者说，智能制造是精益化、信息化与智能化三化融合的产物[26]。其中，以精益化思想为指导，以信息化为神经网络，自动化为支撑，并由此构建智能化的工厂。譬如，在信息化的部分，ERP作为运作的中心平台，设置四个接口：（1）在客户端的接口CRM。客户、远端的业务可以从远端下单，也可从远端观察，了解订单在生产线的生产情况。（2）SRM，供应商的供应平台。它可以在网上商店获得订单，也可以在共享供应商的平台上实施操作。（3）生产制造控制，即MES系统。包括排单、日程、功能、绩效、物料耗用。（4）云计算。即，建构一个知性化、信息化的平台，让所有的人无论何时何地均可以进入适当的信息接口，观察其订单进度，了解或观察车间生产的相关信息或视频，并对物料使用及机器运行有充分的理解和认识。由此可见，三者的融合整体就是以信息化作为平台，中间部分是智能化装备，强化精益化意识，实施精益化生产，两头就是供应链和客户链，后面是物流、仓储等一些自动化的工作。这种“三化融合”需要管理会计在工具开发与创新上加以探索。

二是价值扩展路径。（1）在企业价值主体扩展方面。要提高对管理会计价值主体扩展的认知，要处理好企业商品经营与资本经营、环境经营的控制边界，实现内在价值与外在价值的统一，将企业的价值管理上升至战略的高度，并从企业经营管理的全方位、全过程上加强价值的运筹，努力实现企业组织的价值增值目标。进入21世纪，企业间管理已经成为管理会计发展的一个重要趋势。全球范围的竞争不断加剧，跨国公司开始转向全球化公司，企业不再作为单个企业与其他企业进行竞争，而是作为供应链或网络参与竞争，供应链中买方与供应商的关系也开始从关联交易（Arms-length）向更紧密的合作关系发展。企业的组织形式也由过去的供应链价值管理开始向网络价值链管理的方向转变。（2）在价值行为的扩展方面。要将传统的预算管理与成本控制提高到战略的高度，扩展管理会计控制的战略功能。譬如，借助于全面预算的计划功能，提高资金、成本等内部控制的效率与效果；针对管理会计风险的特殊性，合理借鉴财务管理中已经成熟的风险管理经验，包括资金风险防范、投资项目风险管理等，要积极应对管理会计活动中发生的突发性事件，加强外部环境不确定性引发的经营风险控制。同时，进一步优化业绩管理体系建设，开展薪酬激励方案的改革与创新。（3）在价值经营方式扩展方面。要结合流程再造、网络经济等的经营模式创新思考管理会计控制系统的新路径。以现阶段的“互联网+”为例，随着现代通信技术的发展及其在企业管理中的应用，财务共享、互联网金融、在线支付等新兴智能工具的出现，有可能对传统的管理会计控制系统产生冲击，以工业机器人等为代表的智能制造及管理会计软件技术的灵活应用，使现行的管理会计信息支持系统出现管理控制上的瓶颈。适应组织变革，针对新业态及新的商业模式而自发实施的管理会计战略控制是当前管理会计研究面临的新课题。

2.体现在管理会计信息支持系统中的自发性特征。安东尼和戈文达拉杨[12]在《管理控制系统》一书中认为，“管理控制系统涉及到信息，组织需要借助于设施来处理这些信息”。管理会计除了具有“管理控制”的职能外，“信息支持”也是一个不能忽视的重要职能。尽管国外学者在将管理会计定位在管理控制系统这一价值环节中时并未就信息支持系统作出明确的阐述，但其在管理控制的战略层面或战略维度上已经将管理会计的信息支持系统归入其中。他们认为，在互联网条件下，管理会计所需要的信息支持系统是客观存在的。即管理者通过互联网渠道可以搜集、储存大量所需信息，从不同的视角对信息进行对比分析，并及时地传递给组织内需要的任何单位或个人。管理者也可以利用这些信息来定制和个性化他们的报告。但是，互联网不能完全替代管理所涉及到的最基本的处理过程，因此突出管理会计信息支持系统的重要性，纠正以往将管理会计仅仅理解为一种控制手段的观点是十分重要的。

此外，互联网新经济的大量发展（以电信、媒体和科技等TMT公司为主体），财务会计无论在会计的确认、计量，还是报告等方面已面临一个成长的瓶颈，需要管理会计的“管理控制”与“信息支持”来加以辅助。从国内外互联网新经济来看，国内比较有代表性的公司是BAT，即百度、阿里、腾讯；国外比较有代表性的公司是AGM，即苹果、谷歌、微软。这些公司的一个重要特征是借助于平台对资源进行整合，即通过竞争合作、协同共生，采用外包（Outsourcing）、众包（Crowdsourcing）和联盟（Alliance）等战略形式谋求价值增值。从财务会计的资产结构上观察，这类公司的现金性资产占公司总资产的比重较大。以2015年的百度、阿里和腾讯年报看[27]，其现金资产分别为575亿元、1 391亿元和808亿元，占其资产总额的58%、54%和47%。AGM（苹果、谷歌和微软）的现金性资产分别是2 028亿美元、742亿美元和1 084亿美元，占其资产总额的比例分别为74%、53%和62%，比国内相关企业更高。如何对这些资金资产进行有效管理，使其效用最大化，成为管理会计战略控制的重点。

进一步，结合收入要素就我国的阿里和腾讯公司加以考察。阿里巴巴公司的特点是没有存货（账面存货为零），只有两个集中的办公场所，号称3万员工，真正核心员工约6 000人。没有物理资产，如工厂、仓库等。腾讯公司采用“免费社交服务+有偿网络游戏”的商业模式，并逐步发展成为网络游戏的龙头。2014年其报告的网络游戏收入为450亿元。这里的问题是，收入的确认可能没有体现“完全利润”的概念要求。即，报表反映的利润仅仅是有偿部分、赚钱部分，其他免费提供服务部门的收入与支出情况没有得到充分的揭示。也许是基于上述考虑，国际会计准则理事会（IASB）就“收入”核算进行了重新规范，即制定新的国际财务报告准则――IFRS 15。IFRS 15为合同产生的收入核算提供指引，并将于2018年起生效。中国财政部也已同步于2015年12月《企业会计准则第14号――收入（修订）（征求意见稿）》，该修订稿亦将于2018年起生效。在这项准则中，对于存在长期捆绑服务和产品合同的企业将按此准则执行；管理会计必须决定是否采用现有系统或投入使用（购买）新系统以符合2018年新收入确认准则对相关公司的规范要求。或者说，提前对TMT公司进行收入、利润等要素的调整，以提高企业战略决策的科学性与有效性。此外，《企业会计准则第14号――收入（修订）》的实施还会对系统容量、扩展性和数据可用性产生重要影响。这些对管理会计战略控制的自发需求均会产生直接或间接的冲击与影响。

3.案例分析。自发性的管理会计战略控制有时是由于财务会计的内生性所引发。以会计遵循的稳健性原则为例，在诸如应收账款等会计确认、计量与报告中，本着多计负债少计资产、不早计利润和不推迟计入损失的原则，财务报表中披露的相关应收账款的坏账准备信息可能会远大于真实的坏账计提金额。从理论上讲，这种会计核算的设计是有积极意义的，因为它有助于避免资产和利润虚高的会计处理，但是在企业经营决策的实际过程中，若不能对相关数据进行适当的调整，产业政策制定部门依据这种偏离真实数值的信息进行决策，就会对行业的信用政策等带来负面影响，或者说出现系统性的偏差，影响决策的科学性[28]。本文以最近发生的有关资产减值的事例来说明管理会计战略控制为什么具有自发性。

在2015年年报的会计师事务所与董事会审计委员会的交流沟通会上，围绕南京港股份有限公司（简称“南京港”）是否计提资产减值准备进行了激烈的讨论。该事例的背景是，南京港扬州石化仓储公司（简称“扬州石化”）为配合仪征化纤公司的经营需要，投资建设了一个化学“球罐（固定资产/液化烃储存罐）”，其账面价值为2 945万元（系双方合作公司的部分资产，合同期十年）。扬州石化于2012年底完成球罐主体工程建设，2013年4月球罐正式投入生产运营。该球罐建造的主要目的是与仪征化纤进行正丁烷业务的战略合作，仪征化纤承诺每年保底业务量（仪征化纤口头答应每年保底支付南京港440万元）以保证扬州石化的基本收益。但自2013年6月开始由于仪征化纤自身产品结构变化，暂停开展正丁烷业务，导致扬州石化的实际业务量低于合同签订保底业务量。近三年，仪征化纤支付保底收入情况为（税前）：2013年约300万元；2014年约295万元；2015年约295万元。讨论的焦点是：南京港要不要计提减值准备，如何满足公司战略发展的需要，如何确保会计信息的真实性与可靠性。

普华永道的年报审计师认为：从稳健性角度考虑，应当计提约1 200万元的长期资产减值。扬州石化的“球罐”资产属于专用性强的资产，且收入来源受制于仪征化纤一方，按照295万元（税前）收入测算，十年无法收回投资。仪征化纤的保底收入440万元也难以得到南京港方面的积极主张（即南京港在收入主张上处于弱势）。减值确认的流程是：（1）减值迹象：业务量不足，未来产生的现金流难以补偿投资额2 945万元，且公司在业务主张上不具备主动性；换言之，由于球罐资产创造的收益低于预计金额引发的资产减值迹象，使得管理层以球罐资产整体作为资产组对未来现金流量的现值进行估计缺乏支撑，通过将估计结果与球罐资产账面净值比较后，发现球罐资产存在减值风险。（2）减值测试：未来收入存在很大的不确定性，“球罐”已被仪征化纤公司占用，对于1 200万元缺口无法找到可以弥补的现金流入证据。

南京港董事会认为，从公司发展战略着眼，应当发挥管理会计的战略控制功效，不计提减值准备。理由如下：（1）仪征化纤经营业务稳定，“球罐”本身并非专用性资产，它的应用面很广；（2）目前，虽然这一项目由于产品的价格倒挂等原因，仪征化纤尚未运营，但对方已投入27个亿，且又是央企，不会对地方国企的南京港产生资产“亏损”的影响；（3）决策不能仅依赖于“稳健性”，要强调管理会计的权变性，体现战略控制的决策能力；（4）仪征化纤虽然没有足额按440万元承诺支付公司的费用，但还算是忠实履行了合同业务，合同期限是十年，未来是能够实现盈利的；（5）公司与仪征化纤之间以这一项目为纽带还有其他紧密的业务往来，每年有约2 000万元的稳定收入，且“球罐”本身已经成为稀缺资源（尤其在天津港事件后，很难获准投资建设这样的项目）；（6）从南京港的战略发展看，也不宜出现这么多金额的资产减值。

本文在此不作结论上的判断，只是想表明，在经济新常态下，保证企业现金流、降低资产负债率、防范资金风险等的管理会计战略决策已经成为企业管理会计战略控制的重点。

（三）综合性的管理会计战略控制

诚然，在明晰组织长期目标与战略的基础上，将组织的中长期目标与战略规划具体化，使之可衡量、可执行；积极关注企业价值增长的战略空间、管理过程、控制绩效；加强不同战略选择下的管理会计战略控制；增强管理会计的系统性、有效性与针对性是管理会计面临的重要课题。针对经济新常态，中央政府采取了一系列的政策、措施，在管理会计的环境特征上表现为若干组新概念，主要有：（1）“三大战略”中的概念，如“一带一路”“京津冀”和“长江经济带”；（2）宏观经济中的概念，如“三期叠加”“供给侧改革”等；（3）微观经济中的概念，如“互联网+”“大众创业、万众创新”“中国制造2025”等；（4）派生概念，如“智能制造”“新经济”“零成本”等[29]。管理会计需要围绕这些前因变量的影响实施制度与组织变迁，比如结合知识管理等提高管理会计战略控制的能力，为企业的可持续发展打下坚实的基础。

1.嵌入知识管理的管理会计战略控制系统。欲使管理会计的战略控制能够在特定的文化氛围下运行，必须加强企业的知识管理。可以借助于Simons（1995）的综合控制理论关注和引导管理会计主体的互动行为，使之符合战略意图。根据综合控制理论，在企业或企业群的战略实施过程中应该考虑诊断控制系统、交互控制系统、信念控制系统和边界控制系统四个与业绩变化有关的重要因素，从而构建包括战略的不确定性、核心价值、主动回避风险等为主的控制机制。详见图1。

图1表明，随着企业机会与关注的转变，管理会计的战略控制也必须加以调整与完善。制度变迁是一种常态，如果不能用战略控制的思维去强化管理会计理论与方法体系建设，就有可能影响管理会计的效用。根据Levitt & March（1988）的观点，制度与组织变迁必须满足以下四个要素：（1）知识获取。依据过去获得的知识实施变迁，能够比较容易地获得新的知识。知识获得的路径必然是有意识与无意识的结合。有意识的知识是针对环境变化主动解决问题，包含提升业绩激励的环节。（2）信息的整理。来自不同渠道的信息如何有效加以整合并在企业各个环节中认知，对于组织变迁广度与深度有重要影响。信息在组织中更大范围传播时，激励效果容易产生作用。此外，对组织整体进行信息的渗入，可以降低信息的不对称性。（3）信息的解释。信息内涵需要在共有的框架或概念体系中加以认识。在存在多种不同理解的情况下，当更多的组织变迁同时产生时，这些多视角（不同）的解释会降低变迁带来的机会或效应。信息解释依赖组织单位的认知框架，它是由经验、规则、信息系统共同构成的体系。（4）组织记忆。知识是一种面向未来而加以储存的意识。变迁依靠组织的经验加以维系，是积蓄知识的前提。在管理会计的战略控制条件下，借助于“基础知识”“知识交流”“知识积蓄”等运作流程，便于在特定的场合发挥创造性的作用，促进或抑制管理会计的具体行为，并诱使其朝战略目标的方向发展，使其与企业目标一致性的战略控制得以实现。同样的，灵活应用战略控制系统，对管理会计开展具有一定强度的调节也成为一种可能。结合战略控制的基本框架可以将管理会计与知识管理等的相互关系用图2加以表示。

图2表明，Simons的管理控制的四个系统在企业或组织实践中往往是灵活应用的。结合企业的情境特征，借助于组织的战略意图（如知识管理等），有针对性地纠正企业偏离状况，并选择应用相适应的方法，将使管理会计的战略控制系统发挥出更好的效率与效果。

2.综合性管理会计战略控制的应用。在目前国内企业的管理会计实践中，海尔的管理会计经验具有一定的代表性，主要包括以下方面：（1）以战略损益表作为控制的基础；（2）以预算目标体系与业绩评价为保证；（3）强调业绩的持续改进；（4）注重激励机制的效果；（5）转换管理职能与人员角色。将这五项内容嵌入Simons的四个控制系统之中，可以把“战略损益表”归入信念系统。即结合信念系统特征，将战略损益表作为管理会计战略控制的“工作底稿”；在边界控制系统方面，可以将管理会计的具体目标（如预算管理目标）与业绩管理的平衡与协调作为具体的展现；在诊断性控制系统方面，可以借助于前馈控制结合激励机制加以设计与应用；在交互系统方面，可以通过职能转变及人员角色的互换，增加经营控制的体验性和战略控制的针对性与有效性。

（1）以“战略损益表”为代表的信念控制系统。作为信念系统，是上级管理部门按规范要求传达组织的基本目标、发展方向的系统。在这个环节中最关键的是核心价值观，它与企业的经营战略相联结。它通过任务书等文本形式加以传达。这一系统能够综合地实现战略意图（事前编制的战略）和自发战略两者的结合。即这个系统表现出的是经营使命，它在赋予员工机会或探索活动的同时，还具有对组织目标作出更大贡献的诉求。因此，它也是面向战略意图的现实需要。如图3所示。

图3表明，“战略损益表”作为管理会计战略控制的工作底稿，可以将影响管理会计的前因变量（如第1象限中的“互联网+”理念，第2象限的“大众创业、万众创新”思想，第3象限的成本控制、智能制造等理念，以及第4象限的收益导向、供给侧结构改革理念等），通过这一工作底稿加以设计与模拟，提高管理会计战略控制的有效性与针对性。

（2）以“目标体系与业绩评价的平衡与协调”作为边界控制系统的代表。如图3所示，传统预算目标体系，一般在预测报表中重点关注表内资产特别是有形资产，而战略损益表则强调表外资产，特别是用户价值和人力资本的增值。边界控制系统通过一定的活动范围规范，明确组织实施机会探索的边界。但是，它不是对管理会计活动作出详细的规定，而是在“目标体系与业绩评价的平衡与协调”过程中对战略风险及最低容忍比率等作出规范，促进边界内的个人或单位发挥出更加主观能动的创造性。其理由是，管理会计活动的容忍范围若过宽的话，不仅难以发挥创造性，还有可能在许多方面产生逆反的效果。因此，可以就某种活动范围对规范的必要性或具体的手段与措施等加以经验总结，如制定指南或指引等。具体可以用图4加以说明。

图4表明，如果将预算目标定得过高，而业绩难以实现，如a线所示；或者预算目标低，而业绩实现的预期较高，如b线所示，这种边界系统均不能有效发挥管理会计战略控制的功能作用。只有实现“目标体系与业绩评价的平衡与协调”，即通过将预算目标与绩效考评有机结合，才能促进企业核心竞争力的提升。因此，规范管理会计战略控制中的边界控制系统具有重要的现实意义。

（3）借助于前馈控制结合激励机制对诊断性控制系统加以设计与应用。“前馈”与“反馈”是管理控制中的一对概念。前馈机制是围绕企业目标管理实践中难以准确规范的对象，借助于事前的行为或手段加以防范的路径安排；而反馈机制则是对已经开展的目标管理活动的规范偏离度进行反作用的治疗性路径安排，并由此而设置的一系列相关控制行为。前馈控制是一种事前的预防控制行为，它是一种开放的结构性体系，并且具有很强的适时性效应。前馈控制是一种在预测基础上对问题适时介入的控制形式，有助于诊断性控制系统的作用发挥。当前，在不确定性现象大量存在的情况下，为了提高目标管理的有效性与科学性，诊断控制系统结合前馈机制，充分发挥激励机制的作用，通过信息化平台动态显示组织（如自主经营体等）的绩效，识别和预测所有可能产生差异的原因，并由团队动态优化，持续改进绩效，对于实现预算管理目标具有积极的效果。与此同时，通过信息化的平台，让全员参与预算编制与管理，使各级组织与团队动态了解绩效状况，具有较强的激励作用。即实现了“人人见数据（多少钱），个个知因果（为什么）”。

（4）在交互系统方面，通过职能转变及人员角色的互换，增加经营控制的体验性、战略控制的针对性和有效性。以海尔为例，他们在转换管理职能与人员角色方面实施了管理职能的“三预”与“三赢”和人员角色的“工人”转换为“知识员工”[30]。“三预”体系是指在管理会计实践中将预算、预案、预酬相结合，它体现的是一种动态融合的全面预算观念。预算中的市场驱动体现在两个方面：一是团队满足市场，这种预算安排是开放和动态的；二是团队适应市场，积极地调整预算，而不只是编出来的。“三赢”是指事前算赢、事中调赢、事后双赢，即形成预算、执行、绩效和激励全流程闭环优化的体系。它体现了企业内部控制的全方位思想，即事前、事中与事后相互结合，反馈与前馈机制有机融合。这种“三预”与“三赢”体现了管理会计战略控制的权变性特征。

在管理会计的战略控制系统中，若将交互控制系统与信念系统带来的机会探求作为正向系统设置的话，则诊断控制系统和边界控制系统就是一种负向视角的定位。借助于“战略损益表”等直观化的信念系统，可以增强人们对价值观的感性体验，促进管理会计的信息支持系统更好地服务于管理会计的“管理控制”功能与作用。本着提高管理会计的针对性与有效性，边界控制系统为一定范围的控制作用发挥提供了平台或基础。而交互控制与诊断控制系统是制定战略并加以实施的系统，必须结合企业的情境特征有机地加以设计与应用。

四、结语

20世纪末，随着管理控制理论与方法的涌现，尤其是Simons（1995）战略驱动管理控制模式的提出，管理会计实践中的战略性开始增强。早期的管理会计战略控制主要集中在成本管理与预算管理实践中，近年来，随着“互联网+”“中国制造2025”规划等的实施，管理会计的战略控制具有了强有力的外部驱动效果。面对互联网新经济的发展，许多新业态、新的商业模式对传统的管理会计提出了挑战，管理会计必须在管理控制上有所作为，以积极应对互联网经济生态对会计的要求。一方面，管理会计要适应国际会计准则的变迁需求，主动地调整战略控制的路径与规则；另一方面，加快推动会计的确认、计量与报告的改革，加强资产管理，严格现金流的管理自律。

结合未来的发展，管理会计要在战略控制上提高会计的相关性与可靠性。尤其是近期，针对中国的互联网新经济公司，质疑声不断。上海Market Research Group的创始人肖恩・雷因（Shaun Rein）估计，阿里巴巴假单的数量大概占到商品交易总额（GMV）的20%到30%。北京J Capital Research研究公司的主管安妮・史蒂文逊・杨（Anne Stevenson Yang）的看法则更为激进，她认为阿里巴巴可能有一半的商品交易总额不实。由于会计准则的滞后或会计核算制度的不规范，京东表示，自己的统计相较于阿里已经十分严格，他们对于那些超过2 000元人民币的未支付交易未加以核算。京东在2015年的财报中表示，若使用阿里巴巴的方法统计，公司的商品交易总额可提高31%……[31]。实践表明，管理会计与财务会计的功能作用也是一种交互性控制系统，通过管理会计的诊断控制系统可以为财务会计的准则制定提供基础，同样，管理会计战略控制的信念系统与边界系统又能为会计信息的有用性提供重要的支撑。在财务会计（会计准则）建设处于发展“瓶颈”期时，管理会计的战略控制无疑是十分重要的。