基于BSC的公路项目绩效审计评价指标体系构建

一、引言

最高审计机关国际组织第九届大会（1977年）通过的《利马宣言-审计规则指导原则》中指出：“除了重要性和意义都不容置疑财务收支审计之外，还有另一类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”，首次确认了绩效审计的地位。

我国对绩效审计的研究始于20世纪80年代初，当时国内许多学者主要以引进和介绍国外绩效审计理论与实务为主。随着我国财政体制的深化，绩效审计成为了政府审计和内部审计的发展方向，并在审计工作中进行了积极探索与实践。但在实际审计工作中，绩效审计遇到了种种难题，其中最大的难题是缺少一套科学合理的绩效评价指标体系。于是，许多学者开始对绩效审计评价指标体系进行了深入的研究，各学者从不同行业、不同财政财务支出内容、不同项目等提出了各自的绩效审计评价指标体系构建。

从现有的国内文献资料查询结果看，针对公路项目绩效审计评价指标体系的研究也有不少。陈冠蕾（2006）以永连公路项目为例，认为建设项目绩效审计评价指标体系应包括：财务效益指标、国民经济效益指标、项目风险指标、社会效益指标、生态效益指标五个方面。李若昕（2010）以西汉高速公路项目为例，通过绩效目标维度、价值目标维度、公共满意维度以及内部流程维度四个标准，分别从投资决策、投资运用以及投资回收三个阶段进行指标的设计以及其权重的确定，最终构成四个目标层、17个指标层以及53个分指标构成了一个完整的绩效审计评价指标体系框架。赵勇、吴国华（2011）考虑了高速公路的建设效益、经济效益和社会效益，将高速公路建设分为投入前和投入后两段，并分别设计了相应的审计指标，从而系统地形成了绩效审计评价指标体系。陕西省审计厅课题组（2010）研究认为，公路项目绩效审计评价指标体系应包括财务类指标与非财务类指标，非财务类指标包括社会效益、环境效益等。审计署驻重庆特派办（2012）在开展高速公路竣工决算审计中，对政府投资高速公路项目绩效审计评价指标体系进行了研究，提出了由经济、社会、环境3项一级指标、12项二级指标、77项三级指标组成审计绩效评价指标体系等。笔者引入平衡计分卡（BSC），对公路项目绩效审计评价指标体系的构建展开研究。

二、公路项目绩效审计评价指标体系构建原则与思路

（一）绩效审计评价指标体系构建原则 （1）财务指标与非财务指标并存。公路项目具有公益性质，其社会效益可能远大于财务效益，如果只以财务指标作为项目成功的评价标准，只会本末倒置，达不到公路建设项目的初衷。因此在评价指标体系构建时，应科学合理地设计一些非财务指标，这样才能客观、科学地评价公路建设项目的绩效。（2）过程指标与结果指标并重。公路项目建设管理的主要内容包括建设资金的落实和使用情况、项目管理和实施情况、项目绩效目标完成情况三个方面，绩效审计评价要贯穿于公路项目立项、实施和验收整个过程。因此，公路项目绩效审计评价指标体系的设计，不仅要注重项目的结果性指标，还应要注重项目的过程指标，应做到过程与结果并重。（3）短期目标与长期目标平衡。公路项目的立项建设，一般都考虑到社会进步，行业发展的长远目标，这不是一年两年就能完成的，其绩效目标的体现存在滞后性。因此，科学合理的评价指标体系应在确定项目长期战略目标的基础上，通过因果关系链将长期目标层层分解为短期目标，使其不偏离长期目标，做到短期目标与长期目标的平衡。（4）定量指标与定性指标相结合。在审计过程中，单纯使用定量指标或定性指标进行公路项目绩效评价，势必会影响评价结果的客观公正。所以，在评价指标体系构建时，定量指标和定性指标的有机结合非常重要。

（二）评价指标体系构建思路 （1）针对不同性质的公路项目，确定合适的评价指标。由于存在着高速公路与普通公路、国省道主干线与县道及农村公路等不同性质的公路项目，用一个指标体系来评价显然是不合理的，对不同性质公路项目审计，其评价指标可适当增删。（2）结合财务监管考评指标，选用符合绩效审计目标所需的指标体系。绩效审计评价指标总体上应与《交通预算项目绩效考评管理试点办法》（以下简称“试点办法”）中要求的考评指标结合起来，使绩效审计评价指标符合交通财务管理部门的要求，这样也可以推动各级交通财务管理部门的绩效考评工作的开展。（3）突出以社会经济效益为代表的绩效指标。公路是以谋求社会效应为目的，具有规模大，投资多，受益面宽，服务年限长，影响深远等特点，公益性特征明显。因此，在指标的构建过程中应突出以社会经济效益为代表的绩效指标。 （4）引入现代管理工具—平衡计分卡。引入平衡计分卡，将确定的评价指标整合到财务、客户、内部流程、学习与成长等四个方面，构建科学、合理、有效的绩效审计评价指标体系，为客观、公正的绩效审计评价奠定基础。

三、BSC视角的公路项目绩效审计评价指标体系构建

（一）BSC的基本原理 平衡计分卡是由美国著名管理会计学家、哈佛大学教授Robert Kaplan（卡普兰）和诺顿研究院执行长David Norton（诺顿）于1992年提出的。其核心思想在于立足组织战略目标，通过对创造组织未来良好业绩的驱动因素分析和衡量，将组织的战略目标落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。它包括财务、顾客、内部流程、学习与成长等四个要素，并以此对企业的业绩进行评价。它是一种综合的绩效评价体系，财务、内部流程、学习与成长三要素是内部要素，顾客是外部要素，通过内部三要素的驱动关系影响为顾客提供服务的结果，四个要素通过逻辑推动关系形成了一个有机的整体。四要素中，核心是学习与成长，基础是内部流程，关键因素是顾客，最终目标仍是财务。四者之间相互驱动关系形成的平衡计分卡基本模型如图1所示。

（二）BSC在公路项目绩效评价中的运用 平衡计分卡中四要素可以体现公路项目内部管理能力与外部绩效效果之间的逻辑因果关系，其中财务、内部流程、学习与成长对应的就是内部管理能力；顾客对应的是公路项目受益对象和受益效果。与企业单位不同的是，公路项目公益性特征决定了其本身不具备注重财务效果的牟利性，而是通过国民经济相关的联动影响，表现出数倍甚至数十倍于财务效果的社会经济效益。因此，公路项目绩效评价的平衡计分卡四要素中，其最终目标应由顾客取代财务并应放在平衡计分卡的首位。其基本模型如图2：

按照平衡计分卡内部驱动外部效果的逻辑关系，公路项目实施过程中科学的规划与决策、及时的资金筹集、规范的财务与工程技术管理、不断的技术创新、严格的质量控制等一系列的管理内容，是公路项目受益者能得到长期受益的有力驱动与保证。我们应该按平衡计分卡原理，找出内部对外部效果影响的关键指标，同时对衡量外部效果的关键指标进行提炼。

（三）评价指标体系的构建 按照平衡计分卡四要素的逻辑驱动关系，建立递级层次结构。评价指标的递级层次结构分为准则层、指标层。

准则层分为顾客层面（B1）、财务层面（B2）、内部流程层面（B3）、学习与成长层面（B4）。

指标层以《试点办法》及《交通预算项目绩效考评操作指南》（以下简称“操作指南”）中考评指标为基础，并根据以下要求进行修正：（1）无论是收费公路还是非收费公路，其性质均为公益性项目，因此涉及有关项目公司的绩效考评指标不作考虑；（2）项目的立项是绩效审计评价的前置性条件之一，即一个没有立项手续的项目，就是违法项目，根本无需进行绩效审计，更谈不上绩效审计评价。因此其指标在审计绩效审计评价中不作列入；（3）考虑公路项目性质。因为，不同性质的公路，如国道、省道、县道等；不同等级的公路，如高速公路、一级公路等，在公路网络中发挥的作用是不等的，从而带来的宏观经济效益也不等。（4）对同质的指标进行适当的合并，便于可操作性。如资金到位率与资金到位及时率等。根据上述要求，构建公路项目绩效审计评价指标体系如下。

四、公路项目绩效审计评价指标体系的衡量

（一）权重的确定 交通部的《试点办法》与《操作指南》中有关指标的权重是根据层次分析法（AHP）确定的。本文也采用该方法确定各指标权重。

层次分析法是一种定性与定量相结合的系统化、层次化的评价决策方法，它给复杂系统的评价思维过程数学化。其基本思路与步骤如下：

（1）构建比较判断矩阵。A表示指标重要性程度的比较判断矩阵，aij表示第i个元素对第j个元素的重要性程度。对aij值的确定，采用德尔菲法，用专家咨询表的形式，集中系统内审计专家的意见，返回、再集中，最后取得对aij判断较为一致的意见。专家们主要根据各个指标对于交通总体状况及当地社会经济等的重要性判断，并用Satty标度（表2）量化处理，以提高指标的客观性和准确性。一般地，n个审计评价指标需要通过n（n-1）/2次比较，就可构造出一个比较判断矩阵：

A=a11 a12 … a1ja21 a22 … a2j… … … …ai1 ai2 … aij，其中i=1，2，…，n；j=1，2，…，m。

（2）按列将判断矩阵归一化：

A1=bij=aij/■aij

（3）将矩阵A1按行求和得：

A2=wi=■bij，i=1，2，…，n

（4）然后将矩阵A2归一化得：

A3=wi’=wi/■wi

（5）一致性检验

？姿max=1/n∑（AA3）/A3

计算衡量一个比较判断矩阵A（大于1阶方阵）不一致程度的指标：

CI=〔？姿max（A）-n〕/（n-1）

下表给出500样本判断矩阵计算的平均随机一致性指标检验值。

根据公式CR=CI/RI计算比较判断矩阵A的随机一致性比率CR。判断方法为：当CR﹤0.1时，判定比较判断矩阵A具有满意一致性，或其不一致程度是可以接受的；否则就调整比较判断矩阵，直到达到满意的一致性为止。

以上述构建的指标体系中准则层为例，计算权重如下：

首先，构建比较判断矩阵。采用德尔菲法，由系统内审计专家集体确定aij，对准则层面4个指标按重要程度进行俩俩比较后，形成下面的判断矩阵。

A=1 1 2 31 1 1 31/2 1 1 21/3 1/3 1/2 1，按列归一化后得到

A1=0.353 0.3 0.45 0.330.353 0.3 0.22 0.330.176 0.3 0.22 0.220.118 0.1 0.11 0.11 ，按行相加后得到

A2=1.4331.2030.9160.438，归一化后得到

A3=35.9130.1522.9510.97。即为准则层{B1，B2，B3，B4}的权重WA为{0.3591，03015，0.2295，0.1097}。

其次，进行一致性检验。计算判断矩阵最大特征值？姿max：

A·A3=1 1 2 31 1 1 31/2 1 1 21/3 1/3 1/2 1·0.35910.30150.22950.1097，得到

（A·A3）1=1×0.3591+1×0.3015+2×0.2295+3×0.1097=1.4487

同理（A·A3）2=1.2192，（A·A3）3=0.9299，（A·A3）4=0.4442

则？姿max=■[∑（A·A3）/A3]=■（■+■+■+■）=4.0449。

CI=■=0.015，查表得RI=0.9，

CR=■

（二）评价模型的建立 上述构建的公路项目绩效审计评价指标体系中，其定性指标占有一定的数量，定性指标的明显弱点是模糊性。因此如何解决绩效评价的精确性和绩效指标的模糊性之间的矛盾，是公路项目绩效审计评价一个关键性问题。模糊综合评价法可以为公路项目绩效评价提供一种有效的工具。

模糊综合评价法是根据模糊数学的隶属度理论把定性评价转化为定量评价，即用模糊数学对受到多种因素制约的事物或对象做出一个总体的评价。它具有结果清晰，系统性强的特点，能较好地解决模糊的、难以量化的问题，适合各种非确定性问题的解决。其评价的基本步骤如下：

（1）确定因素集U={u1，u2，un}；

（2）确定评价集V={v1，v2，vn}；

（3）进行单因素评价得到隶属度向量ri={ri1，ri2，rim}，形成隶属度矩阵：

R=r11 r12 … r1mr21 r22 … r2m… … … …rn1 rn2 … rnm；

（4）确定因素集权重向量，对评价集归一化；

（5）利用合适算子，合成模糊综合评价向量，即：对于权重A={a1，a2，…，an}，计算B=A？誘R；

（6）根据隶属度最大原则作出综合评价。

五、BSC视角构建的绩效审计评价指标体系应用

笔者以HZW跨海大桥项目为例，说明如何应用平衡计分卡视角构建的公路项目绩效评价指标体系。

HZW跨海大桥项目全长36公里，于2003年11月开工，2008年5月1日建成通车，工程全线采用双向六车道高速公路标准建设。2011年7月以工程质量鉴定高分通过交通运输部竣工验收。经审计其相关指标值如表4：

（一）计算权重 准则层{B1，B2，B3，B4}的权重上面已计算确定，即为{0.3591，0.3015，0.2295，0.1097}=WA 。

根据上述介绍的层次分析法基本思路与步骤，与准则层的权重计算方法相同，得到顾客、财务、内部流程和学习与成长各层所属的指标权重如下。

（1）顾客层（B1）下指标的权重为：

（B1）3={0.232，0.233，0.048，0.091，0.099，0.08，0.072，0.074，0.07}

=W■。

（2）财务层（B2）下指标的权重为：

（B2）3={0.066，0.043，0.39，0.155，0.247，0.099}=W■。

（3）内部流程（B3）下指标的权重为：

（B3）3={0.123，0.228，0.421，0.228}=W■。

（4）学习与成长（B4）下指标的权重为：

（B4）3={0.222，0.222，0.111，0.444}=W■。

（二）构建模糊模型进行评价

（1）确定因素集U={u1，u2，un}。本项目分准则层与指标层，具体因素见表4。

（2）确定评价集V={v1，v2，vn}。本项目评价集设定为：

V={非常好，好，一般，差，非常差}。

（3）对各准则层所属的指标层因素进行单因素评价。

首先，评审小组15人对各因素进行评价顾客（B1）

R1=0.333 0.533 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.667 0 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.467 0.2 0 00.4 0.533 0.067 0 00.333 0.6 0.067 0 0

其次，对上述各指标按行归一化后得

同样的方法可计算得到，财务（B2）的矩阵R2、内部流程（B3）的矩阵R3、学习与成长（B4）的矩阵R4。

（4）确定各层因素集权重向量。详见上述权重计算。

（5）用算子M（，？茌）进行计算、合成模糊综合评价向量。

首先对指标层因素用算子M（，？茌）进行计算。

W■？誘R1={0.232，0.233，0.048，0.091，0.099，0.08，0.072，0.074，

0.07}？誘0.333 0.533 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.667 0 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.467 0.2 0 00.4 0.533 0.067 0 00.333 0.6 0.067 0 0={0.349，0.566，0.085，0，0}

同样的计算方法可得到：

W■？誘R2={0.284，0.583，0.131，0.003，0}

W■？誘R3={0.241，0.705，0.054，0，0}

W■？誘R4={0.348，0.598，0.052，0，0}

其次将指标层综合评价向量为行，即可得总体评价矩阵

R4=0.349 0.566 0.085 0 00.284 0.583 0.131 0.003 00.241 0.705 0.054 0 00.348 0.598 0.052 0 0

最后将准则层因素用算子M（，？茌）进行计算，得到模糊综合评价向量如下：

WA？誘RA={0.3591，0.3015，0.2295，0.1097}？誘0.349 0.566 0.085 0 00.284 0.583 0.131 0.003 00.241 0.705 0.054 0 00.348 0.598 0.052 0 0

={0.358，0.538，0.104，0.001，0}

（6）根据隶属度最大原则作出综合评价。从模糊综合评价向量结合最大隶属度原则可知，该项目绩效好。

六、结论

（1）通过平衡计分卡视角构建的公路项目绩效评价指标体系的具体应用，所得出的结论与实际情况是相符合的，说明本文所构建的评价指标体系是比较客观和适用的，所采用的计算方法也是科学和合理的。同时，也验证了模糊综合评价法的可行性、准确性及客观性，可以作为公路项目绩效审计评价行之有效的方法。

（2）指标层面因素权重的设置直接关系到评价的效果，因此参与权重确定的审计专家应熟悉德尔菲法，并按要求规范操作，从而确保权重的客观性和科学性。

（3）平衡计分卡视角的公路项目绩效审计评价指标的构建与应用对内部审计人员提出了更高要求。故内部审计人员应加强学习，不断提高综合素质，在实际工作中，熟练运用这一方法。

参考文献：

[1]宋常、赵懿清：《投资项目绩效审计评价指标体系与框架设计研究》，《审计研究》2011年第1期。

[2]于吉全、孙晓霞：《基于平衡计分卡的建设项目绩效审计评价方法研究》，《财会通讯》（综合·上）2009年第10期。

[3]王佳凡：《基于平衡计分卡的公共投资项目绩效审计评价体系构建》，《审计》2011年第12期。