海洋资源会计研究体系框架构建

一、海洋资源会计研究体系建立的必要性

(一)海洋资源会计研究体系的形成　随着我国国民经济的持续高速增长和资源节约型经济发展战略的实施，许多会计学者将会计理论与环境问题结合起来，指出自然资源具有价值，并进行了诸多自然资源资产价值的研究，逐渐形成了自然资源会计这一会计学新的分支。目前我国会计理论界和实务界对自然资源会计的研究，比较成熟的有矿产资源会计、森林资源会计等，对海洋资源的研究主要集中在海洋开发战略与管理、海洋产业、海洋区域经济等方面，鲜有从微观的角度研究如何核算海洋资源的确认、计量、记录和报告的，这是由于海洋资源的资产特性决定的。尽管我国出台了《中华人民共和国海洋环境保护法》、《中华人民共和国海域使用管理法》、《全国海洋经济发展规划纲要》许多海洋资源开发利用和环境保护的条例，但这些法规的具体落实多方面均依赖于海洋资源会计的核算与监管工作。而处于探索阶段的海洋资源资产化管理问题，许多信息的取得需要通过海洋资源会计核算予以解决，因此海洋资源会计核算的研究有其必要性、迫切性和可行性。

(二)海洋资源的特性　一是海洋资源包括海洋生物资源、海洋港址资源、海洋旅游资源、海洋矿产资源、海水资源、海洋再生能源等。海洋资源的多样性和生态系统功能和服务的多面性，使得海洋资源总的经济价值由两个部分组成：一部分是有形的商品价值，主要是直接利用价值部分；一部分是目前研究还不够成熟的生态环境价值。由于一部分资源产品和服务价格难以确认，因此影响了海洋资源会计的发展。二是海洋环境与资源属于无价格的公共物品，其价值在量化上比较困难，不易与经济评价和财务评价的结果比较。三是海洋资源作为一种特殊的资源性资产，既具有一般资产的稀缺性、收益性、权属性和有偿性，又具有海洋资源特有的海洋水体流动性、海洋空间立体性、海域质量差异性及使用功能的永久性等特征，使得海洋资源的资产化管理进展缓慢。

二、海洋资源会计文献综述

(一)国外海洋资源会计问题的研究概述　对于海洋资源会计问题的研究，国际会计理论界早就给予了一定程度的关注。早在上世纪70年代，联合国经济社会理事会提醒沿岸各国注意，海岸带资源是一项“宝贵的国家财富”；艾伦・科特雷尔指出保护有限的海洋资源并展开海洋资源价值量的核算；上世纪80年代以来，先后有20多个国家政府、国际组织或研究机构开展了自然资源核算理论方法的研究，但目前尚未有成熟的意见；CoastAnza等综合了各种方法完成了全球海岸带生态系统服务功能价值的估算。这些研究内容及成果具较高的前瞻性和系统性。

(二)国内海洋资源会计问题的研究概述　徐质斌提出实施海洋资源管理总的思路：即四个目标一国有资产所有权实心化、经济效益评价真实化、资源产权流动化、资源再生产循环良性化；一个核心―资源产权管理；三个步骤―产权登记、价值评估、产权经营。许启望等进行了“海洋资源核算的初步研究”，首次在国内提出了海洋资源的总价值量核算和分类价值量核算。吴姗姗对渤海海洋资源的价值量进行了初步的货币化估算。这些研究说明在海洋会计的研究上我国会计理论界也给予了较高程度的关注，为海洋资源会计的确认、计量和信息披露问题的研究提供了坚实的基础，这些研究在我国会计理论研究领域有一定的前瞻性，在一定程度上代表了当前我国海洋资源会计的研究思路。但因这些研究所使用的方法较为单一，其研究对象也不是直接针对全部海洋资源，研究主要集中在运用其他学科的方法和技术进行海洋资源价值的初步估算，没有建立完善的海洋资源价值评估体系，在我国对海洋资源采用有偿化、市场化的管理模式后，很多涉及海洋资源的会计理论问题更需做进一步的研究。

三、海洋资源会计研究体系的框架及其内容

(一)海洋资源会计研究体系的框架　整个研究以海洋资源的会计核算作为出发点，首先从会计的角度探讨海洋资源资产化管理中涉及到的资产、负债、权益、收入、成本、费用等基本会计要素，以及会计的确认、计量、记录和报告等问题，以此为起点，进一步研究海洋资源的预测、决策、计划、控制和评价等管理会计的问题和微观核算如何与国民经济宏观核算对接的问题。海洋资源会计研究体系框架具体如图1所示：

(二)海洋资源会计的内容　一是海洋资源会计目标。海洋资源会计的目标具有两个层次：基本目标和具体目标。基本目标是使企业在进行生产经营和取得经济效益的同时，必须重视生态环境，合理开发利用海洋资源，实现经济效益、环境效益和社会效益的同步优化，使经济实现可持续发展。具体目标是为有关信息需求者(主要包括政府、潜在投资者和企业合作者、企业内部管理人员等)提供准确、及时、有效的关于企业因对海洋资源的开发、利用、保护和破坏而产生的成本和收益的静态和动态情况，从而帮助信息需求者做出有利于自然资源保护的投入和收益实现均衡的对策。

二是海洋资源会计的对象。海洋资源会计作为会计学科体系中的一个新的分支，其对象包含以下几个层次：海洋资源会计作为一门学科的研究对象，它所研究的主要问题是海洋资源会计学形成的基本依据、形成的理论基础与实践基础、海洋资源会计学的学科定位、学科结构、海洋资源会计的核算和管理体系和海洋资源会计的考核指标体系等；海洋资源会计作为一种管理活动的实施对象，它所反映和控制的主要内容是与资源生态循环过程相联系的海洋资源经济循环各阶段经济活动的过程和结果；海洋资源会计信息系统的具体业务处理对象是海洋资源的形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生等各个环节的经济活动的确认、计量、记录和报告。

三是海洋资源会计的基本假设。海洋资源会计的基本假设就是限定海洋资源会计核算的范围、内容，据以对收集、加工处理的会计信息进行过滤和筛选，反映会计主体的生产经营活动及其对海洋资源的影响，以保证会计工作的正常进行和会计信息的质量。尽管海洋资源会计的核算内容与企业会计有所区别，但海洋资源会计同样可以参照传统会计的四个基本假设，即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量假设。因海洋资源资产的特殊性和海洋资源会计核算对象的特殊性，还应设有可持续发展假设、具有价值假设、多元计量假设等假设。

四是海洋资源会计信息披露的形式与内容。传统会计信息对外披露的形式主要是以财务报表为主，以报表附注、文字说明为辅，而海洋资源会计的对外披露不仅要反映现实情况，更要预测未来发展。既要有货币信息，又要有大量的非货币信息。此外，由于海洋资源计量的特殊性，一些难以计量和没必要计量的信息将通过编制专门的资源报告予以披露。首先是财务报告。会计报表中资产负债表、利润表、现金流量表及其附表是财务信息的主要载体，将海洋资源性资产引起的财务影响纳入其中的具体方法是在会计报表内增加适当的项目(或明细项目)，对与海洋资源性资产相关的财务状况和经营成果指标进行单独的披露。在资产负债表中可设置若干单独的项目，以反映企业拥有的海洋资源性资产、计提的折耗，承担的补偿负债等；在利润表中增设专门的项目，以反映全部或部分的海洋资源支出，充分利用海洋资源性资产所获得的额外收益等会计核算内容。其次是报表附注。与海洋资源性资产相关的会计报表附注可揭示海洋资源资产的以下信息：海洋资源性资产项目的名称；海洋资源性资产价值确定的特定程序和方法；按替代性计价方法得出的金额，如在按历史成本入账的海洋资源资产后面列示其现行市价等；重要会计政策，如海洋资源性资产的计价与摊销政策、折耗确认、利润的确认政策等；与海洋资源性资产相关的会计变更事项，包括海洋资源会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。最后是海洋资源资产报告。编制单独海洋资源资产报告便于信息使用者对企业拥有或控制的海洋资源资产有更明确的认识，以利于其做出正确的决策。海洋资源性资产报告的内容应包括以下方面：海洋资源法规执行情况，本部分应披露内容具体包括：海洋资源相关法规执行的成绩和未能执行的原因，缴纳各种税费的项目、金额及法规或政策依据，违反有关规定所造成的影响或经济损失等内容；海洋资源资产的总体状况及耗费与利用情况，本部分应披露内容具体包括：各类海洋资源资产的名类及获得途径；开发利用海洋资源资产对环境的影响情况及所产生的各种直接或间接的社会效益；对海洋资源的保护情况。最后是披露原则。海洋资源资产会计信息披露模式的选择要遵循以下原则：制度强制性要求的最低量的相关信息披露；建立自觉披露海洋资源性资产信息的机制；做到海洋资源性资产会计信息、实物信息与一般财务信息的结合。